1 Ausweispflicht
Rz. 1
Der Prüfer hat sich bei Erscheinen zur Prüfung unverzüglich, d. h. ohne schuldhaftes Zögern, auszuweisen (Dienstausweis). "Erscheinen" ist das erstmalige Auftreten bei dem Stpfl. mit der Absicht, die Prüfung zu beginnen. Mit der Ausweispflicht soll dem Stpfl. die Überprüfung der Identität des Prüfers ermöglicht werden.[1] Ein Verstoß gegen diese Vorschrift hat jedoch keine materiell-rechtlichen Konsequenzen, insbesondere tritt kein Verwertungsverbot ein. Es handelt sich um einen formellen Fehler, der nach § 127 AO unbeachtlich ist.[2] Der Stpfl. ist jedoch nicht verpflichtet, dem Prüfer das Betreten der Betriebsräume zu gestatten, wenn er sich nicht ausweist. Er kann ihn abweisen, ohne dadurch gegen seine Mitwirkungspflichten nach § 200 AO zu verstoßen.
2 Beginn der Außenprüfung
Rz. 2
Die Beurkundung des Beginns der Außenprüfung (mit Angabe von Datum und Uhrzeit sowie Unterschrift des Prüfers – Aktenkundigkeit) hat Bedeutung für § 171 Abs. 4 AO, wonach der Beginn der Außenprüfung zu einer Hemmung der Festsetzungsfrist führt. Der Inhalt dieses beurkundenden Vermerks unterliegt der freien Beweiswürdigung. Die Beweiskraft des Vermerks als öffentliche Urkunde nach § 415 ZPO erfasst nur den Umstand, dass eine Urkunde mit diesem Inhalt erstellt worden ist, jedoch nicht die Richtigkeit des Inhalts der Urkunde. Dem Inhalt des Vermerks kommt daher keine gesteigerte Beweiskraft zu.[1]
Rz. 3
Der Beginn der Außenprüfung erfordert, dass der Prüfer darangeht, ernsthafte Prüfungshandlungen vorzunehmen.[2] Die Prüfungshandlungen brauchen nicht gewichtig zu sein, es genügen Prüfungshandlungen jeder Art, wenn sie nur ernsthaft sind. Prüfungshandlungen, die den Beginn der Außenprüfung bilden, können bestehen in Aktenstudium im Betrieb des Stpfl.[3], Besprechungen mit dem Stpfl., Betriebsbesichtigungen, Informationen über das Rechnungswesen, Auskunfts- und Vorlageersuchen an den Stpfl., Fragen zu Sachverhalten, die in die Prüfungszeitraum fallen, usw.
Rz. 4
Im Zweifel sind alle Maßnahmen eines Prüfers, die Sachverhalte betreffen, die in den persönlichen, zeitlichen und sachlichen Umfang einer Prüfungsanordnung fallen, Prüfungshandlungen, die zum Beginn der Außenprüfung führen.[4]
Rz. 5
Die Prüfungshandlungen brauchen für den Stpfl. nicht erkennbar zu sein.[5] Verwehrt der Stpfl. dem Prüfer unrechtmäßig den Zugang zu dem geprüften Betrieb, können auch bloße Schreiben an den Stpfl. Prüfungshandlungen sein, nicht jedoch, wenn der Zugang zum Betrieb rechtmäßig verwehrt wird.[6]
Rz. 6
Die Prüfungshandlung muss nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung erfolgen; eine vorher durchgeführte Handlung (z. B. Vorbereitungsmaßnahmen des Prüfers) ist mangels einer Prüfungsanordnung noch nicht Teil des Außenprüfungsverfahrens.[7]
Rz. 7
Die Prüfungshandlungen müssen ernsthaft sein, d. h. sie müssen nach der Absicht des Prüfers den Zweck verfolgen, die steuerlich relevanten Tatbestände zu prüfen. Scheinhandlungen, die zu anderen Zwecken unternommen werden, etwa um die Festsetzungsfrist zu hemmen, stellen keinen Beginn der Außenprüfung dar.
Rz. 8
Werden Konzerne geprüft, gelten die gleichen Grundsätze. Da Konzernunternehmen rechtlich selbstständig sind, richtet sich gegen jedes konzernangehörige Unternehmen eine eigene Prüfung. Daher gilt auch für jedes Konzernunternehmen ein eigener Beginn der Außenprüfung.
Allerdings liegt ein Beginn der Außenprüfung bei allen konzernangehörigen Gesellschaften vor, wenn sich der Prüfer einen Überblick über die Konzernverhältnisse, die prüfungsrelevanten Sachverhalte und die wirtschaftlichen, bilanziellen und liquiditätsmäßigen Verflechtungen zwischen den Unternehmen verschafft. Dies gilt aber nur für diejenigen Unternehmen, deren Prüfung in den Aufgabenbereich der jeweiligen Finanzbehörde fällt. Werden einzelne Unternehmen von anderen Finanzbehörden geprüft, liegt ein Beginn der Außenprüfung erst vor, wenn konkrete Prüfungshandlungen bei diesen Unternehmen vorgenommen werden.[8] Hinsichtlich der damit zusammenhängenden Frage der Ablaufhemmung war aber bis Vz 2013 zu berücksichtigen, dass bei konzernangehörigen Gesellschaften, die Organgesellschaften sind, regelmäßig keine Steuern entstehen; maßgebend für Verjährungszwecke war damit der Beginn der Prüfung bei dem Konzernmutterunternehmen. Ab Vz 2014 hat sich die Rechtslage dadurch geändert, dass die Besteuerungsgrundlagen der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 5 KStG gegenüber der Organgesellschaft und dem Organträger gesondert festgestellt werden. Beginn der Außenprüfung gegenüber der Organgesellschaft liegt damit in Prüfungshandlungen, die sich auf diese gesonderte Feststellung beziehen.
Rz. 9
Wegen des Zusammenhangs des S. 2 mit § 198 S. 1 AO ist es vertretbar, den Beginn der Außenprüfung regelmäßig im Erscheinen des Prüfers bei dem Stpfl. zu sehen, wenn anschließend ernsthafte Prüfungshandlungen vorgenommen werden. Der Beginn der Außenprüfung wird daher re...
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