Rz. 203
Grundsätzlich sind nur diejenigen Besteuerungsgrundlagen festzustellen, die für eine inländische Steuerfestsetzung von Bedeutung sein können (vgl. Rz. 193). Unterliegen Besteuerungsgrundlagen (insbes. Einkünfte), die im Ausland verwirklicht werden, wegen der Regelungen eines DBA nicht der inländischen Besteuerung, können sie vom Grundsatz her für die inländische Besteuerung keine Bedeutung haben; die Feststellung hat daher zu unterbleiben (vgl. Rz. 22 m. w. N.).
Aufgrund spezieller Regelungen des innerstaatlichen Rechts kann aber doch eine Wirkung für die inländische Steuerfestsetzung eintreten. Für diese Fälle bestimmt § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO, dass die gesonderten Feststellungen nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Einkünfte) und nach § 180 Abs. 2 AO (bestimmte Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage einer Rechtsverordnung) festzustellen sind. Durch Gesetz v. 21.12.1993[1] ist auch § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. b AO für anwendbar erklärt worden. Das ist zweckmäßig, da die steuerfreien ausländischen Einkünfte, die zu einem inländischen Betrieb gehören, sinnvollerweise von dem Betriebsstättenfinanzamt, nicht von dem Wohnsitzfinanzamt zu ermitteln sind.
Rz. 204
Voraussetzung für die Feststellung ist, dass die ausländischen Besteuerungsgrundlagen steuerlich mehreren im Inland steuerpflichtigen Personen zuzurechnen sind und für die inländische Besteuerung, trotz der Freistellung durch das DBA, im Inland steuerlich von Bedeutung sind. Dies kann der Fall sein, wenn eine inländische Personengesellschaft ausländische Einkünfte bezieht, oder wenn mehrere Inländer an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt sind. Im letzten Fall hat die Feststellung auch für eine ausländische Personengesellschaft zu erfolgen.[2] Ist jedoch nur einer der an der inländischen oder ausländischen Personengesellschaft Beteiligten im Inland steuerpflichtig, unterbleibt die Feststellung nach Abs. 3 S. 1 Nr. 1. Das gilt auch für die Feststellung nach Abs. 5 Nr. 1, da diese Feststellung dann unnötig ist (Rz. 205).
Rz. 204a
Die Feststellung erfolgt auch, wenn an einer inländischen Personengesellschaft mit ausländischen Einkünften neben mindestens zwei Inländern Ausländer beteiligt sind. Die Feststellung nach Abs. 5 Nr. 1 hat dann nur für die inländischen Beteiligten zu erfolgen.[3] Ist jedoch an einer ausländischen Personengesellschaft neben Ausländern nur eine deutsche Personengesellschaft beteiligt, hat für die ausländische Personengesellschaft keine gesonderte Feststellung zu erfolgen. Stattdessen sind die Besteuerungsgrundlagen der ausländischen Personengesellschaft direkt und anteilig in der Feststellung für die inländische Personengesellschaft zu berücksichtigen.[4]
Rz. 204b
Bedeutung für die inländische Besteuerung können die nach DBA freigestellten ausländischen Einkünfte für die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes aufgrund des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG[5] und nach § 2a Abs. 4 EStG[6] haben. Ebenfalls unter diese Vorschrift fällt die Feststellung für Zwecke des § 2a Abs. 1 EStG. Festgestellt wird, dass Verluste unter das Abzugsverbot dieser Vorschrift fallen[7] und die Höhe dieser Einkünfte sowie die Qualifizierung nach den einzelnen Nummern des § 2a Abs. 1 EStG.[8]
Rz. 204c
Die Feststellungen haben grundsätzlich den gleichen persönlichen, sachlichen und zeitlichen Regelungsbereich wie bei Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 und 3. In der Feststellung zu erfassen sind alle Besteuerungsgrundlagen, die mit den steuerfreien ausländischen Einkünften in Zusammenhang stehen. Das betrifft auch Währungskursgewinne und -verluste der ausländischen Personengesellschaft. Sie sind in dieser gesonderten Feststellung zu erfassen und nicht etwa auf der Ebene des Gesellschafters gesondert zu berücksichtigen, auch nicht, wenn dieser Gesellschafter selbst wieder eine Personengesellschaft ist.[9] Darüber hinausgehende Faktoren können nicht festgestellt werden, bei § 2a Abs. 1 EStG also etwa nicht die Tatsache, dass eine Veräußerung der Betriebsstätte stattgefunden hat.[10] Auch gilt das zweistufige Feststellungsverfahren, wenn an der ausländischen Personengesellschaft eine inländische oder ausländische Personengesellschaft beteiligt ist. Soweit für die Besteuerung der inländischen Gesellschafter der Obergesellschaft erforderlich, sind die Einkünfte aus der Untergesellschaft auf der Ebene der Untergesellschaft festzustellen und der Obergesellschaft zuzurechnen (Feststellung erster Stufe), und sodann in der Feststellung zweiter Stufe auf der Ebene der Obergesellschaft auf die inländischen Gesellschafter zu verteilen.[11] Bei der Feststellung der Einkünfte der Obergesellschaft darf nicht von dem Inhalt der Feststellung für die Untergesellschaft abgewichen werden. Insoweit besteht die Bindung nach § 182 AO.
Rz. 204d
Allerdings ist der Zweck der Feststellung zu berücksichtigen. Soweit die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung des Progressionsvorbehalts festgestellt werden, sind solche Besteuerungsgrundlagen, die für die Anwendung ...
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