Schwarz/Pahlke, AO § 177 Be... / 3 Rechtsfolgen

Die Berücksichtigung von materiellen Fehlern nach § 177 AO hängt eng mit dem Prinzip der Bestandskraft zusammen. Daraus folgt, dass eine Berichtigung nur möglich ist, soweit die Bestandskraft bereits durch die Änderungsvorschrift durchbrochen ist. Über den Umfang der Durchbrechung der Bestandskraft durch diese Änderungsvorschrift darf die Berichtigung nach § 177 AO nicht hinausgehen; § 177 AO ermöglicht keine eigenständige Durchbrechung der Bestandskraft. Die bisher im Steuerbescheid festgesetzte Steuer und die neue Steuer aufgrund der Änderungsvorschrift bilden also den Berichtigungsrahmen, über den die Berichtigung der Rechtsfehler nicht hinausgehen darf. Der Berichtigungsrahmen darf also weder über- noch unterschritten werden.

Praxis-Beispiel

Lautet die ursprüngliche Steuerfestsetzung über einen Steuerbetrag von 15.000 EUR und wird jetzt aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen die Steuer auf 20.000 EUR festgesetzt, beträgt der Berichtigungsrahmen für die Berichtigung von materiellen Fehlern 15.000 EUR (ursprüngliche Steuerschuld) und 20.000 EUR (geänderte Steuerschuld). Die Berichtigung von materiellen Fehlern nach § 177 AO darf also nicht dazu führen, dass die ursprüngliche Steuer von 15.000 EUR unterschritten oder die neue Steuer von 20.000 EUR überschritten wird.

Der Berichtigungsrahmen wird dabei immer von dem festzusetzenden Steuerbetrag gebildet, nicht von den Besteuerungsgrundlagen, die nicht in Bestandskraft erwachsen.

Rz. 33

Andererseits wird der Berichtigungsrahmen durch alle Steuerbescheide gebildet, die die ursprüngliche Steuerfestsetzung geändert haben, die aber noch nicht in Bestandskraft erwachsen sind, also auch solche, die angefochten worden waren, wenn im Rechtsbehelfsverfahren die Steuerfestsetzung geändert worden ist. Dann ist der erste Bescheid nicht bestandskräftig geworden und kann daher bei Ermittlung des Berichtigungsrahmens berücksichtigt werden.

Rz. 34

Liegen mehrere materielle Fehler zugunsten wie zuungunsten des Stpfl. vor, die keinen Änderungstatbestand erfüllen, sind die Auswirkungen dieser Fehler zuerst zu saldieren und dann innerhalb des Berichtigungsrahmens zu berichtigen.

Praxis-Beispiel

Wie in Rz. 32. Es liegen materielle Fehler i. H. v. 7.000 EUR zuungunsten und i. H. v. 8.000 EUR zugunsten des Stpfl. vor. Nach Saldierung wirken sich die materiellen Fehler insgesamt i. H. v. 1.000 EUR zugunsten des Stpfl. aus. Die Steuer ist also auf 19.000 EUR festzusetzen.

Handelt es sich um Fehler zulasten und zugunsten des Stpfl., die jeweils einen Änderungstatbestand erfüllen, hat keine Saldierung zu erfolgen; vielmehr ist jeder Änderungstatbestand für sich zu berücksichtigen. Dies führt zu dem "großen Berichtigungsrahmen"; vgl. Rz. 37ff.

Rz. 35

Da die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten nicht zu einer Durchbrechung der Bestandskraft führt, rechtfertigt eine Berichtigung nach § 129 AO nicht die Anwendung des § 177 AO; vgl. Rz. 9. Diese Frage, ob § 129 AO zu einer "Aufhebung oder Änderung" und damit zur Berichtigung materieller Fehler führt, ist zu unterscheiden von der Frage, ob offenbare Unrichtigkeiten i. S. d. § 129 AO zu den materiellen Fehlern gehören und anlässlich einer Aufhebung oder Änderung berichtigt werden können. Die Auswirkungen der offenbaren Unrichtigkeit müssen daher auch bei der Ermittlung des Berichtigungsrahmens außer Betracht bleiben. Dabei ist es im Ergebnis ohne Auswirkung, ob die Berichtigung der offenbaren Unrichtigkeit vor oder nach der Ermittlung des Berichtigungsrahmens und der Anwendung des § 177 AO durchgeführt wird.

Rz. 36

Praxis-Beispiel

Wie in Rz. 32. Außerdem wird jedoch eine offenbare Unrichtigkeit aufgedeckt, die zu einer Steuerminderung von 2.000 EUR führt.

  • Durchführung der Berichtigung vor Errechnung des Berichtigungsrahmens: ursprüngliche Steuer nach Berichtigung der offenbaren Unrichtigkeit = 13.000 EUR. Steuer nach Durchführung der Änderung = 18.000 EUR. Berichtigungsrahmen also 13.000 EUR bis 18.000 EUR; Steuer nach Anwendung des § 177 AO = 17.000 EUR.
  • Durchführung der Berichtigung nach § 129 AO nach Ermittlung des Berichtigungsrahmens: Berichtigungsrahmen 15.000 EUR bis 20.000 EUR; Steuer nach Anwendung des § 177 = 19.000 EUR. Steuer nach Durchführung der Berichtigung nach § 129 AO = 19.000 EUR ./. 2.000 EUR = 17.000 EUR.

Rz. 37

Nicht ausdrücklich geregelt ist die Errechnung des Berichtigungsrahmens, wenn eine Durchbrechung der Bestandskraft sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Stpfl. möglich ist. Die Art der Berücksichtigung und damit die Errechnung des Berichtigungsrahmens kann unmittelbare Auswirkungen auf die Belastung des Stpfl. haben. Die Entscheidung ist daher aus gesetzlichen Prinzipien abzuleiten. Als ein solches Prinzip steht das der Bestandskraft und ihrer Durchbrechung zur Verfügung.

Rz. 38

Eine Möglichkeit besteht darin, jede Änderung für sich zu sehen, die obere und die u. a. Grenze des Berichtigungsrahmens jeweils gesondert zu ermitteln und den Berichtigungsrahmen daher weit zu fassen, d. h. Durchbrechung der Bestandskraft...

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