Rz. 95
Die Ablaufhemmung nach Abs. 4 dauert grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide, Feststellungsbescheide oder Steuermessbescheide bzw. bis 3 Monate nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO. Ist Gesamtrechtsnachfolge eingetreten, dauert die Ablaufhemmung, bis die Bescheide gegen den Gesamtrechtsnachfolger bestandskräftig geworden sind.[1]
Aufgrund der Außenprüfung ergangene Steuerbescheide sind nur diejenigen Bescheide, in denen die durch die Außenprüfung zu ermittelnden Besteuerungsgrundlagen rechtlich bindend erfasst werden. Folgebescheide sind keine Steuerbescheide in diesem Sinne. Daher kommt es auf die Unanfechtbarkeit der Folgebescheide nicht an. Insoweit greift § 171 Abs. 10 AO ein.[2]"Aufgrund" der Außenprüfung sind Steuerbescheide ergangen, in denen die Feststellungen der Außenprüfung ausgewertet werden; ob die Auswertung richtig erfolgte, ist ohne Bedeutung.[3] Es muss sich um Steueransprüche handeln, die in den Rahmen der Außenprüfung fallen. Es genügt daher nicht, dass der Steuerbescheid zeitlich nach der Außenprüfung ergangen ist.
Rz. 96
Der Steuerbescheid, der "aufgrund" der Außenprüfung ergeht, kann ein erstmaliger Bescheid oder ein Änderungsbescheid sein.[4] Sind während der Außenprüfung Änderungsbescheide zur Auswertung von Teil-Außenprüfungsberichten ergangen und wird, nach dem Empfängerhorizont erkennbar, darauf hingewiesen, dass die Außenprüfung fortgesetzt wird, sind auch die Bescheide, die diese Bescheide ändern, aufgrund der Außenprüfung ergangen.[5]
Rz. 97
"Unanfechtbarkeit" ist eingetreten, wenn die Rechtsbehelfsfrist abgelaufen ist, ohne dass ein Rechtsbehelf eingelegt worden ist, oder wenn über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist. Unanfechtbarkeit ist auch eingetreten, wenn der Bescheid durch das FG oder die Finanzbehörde aufgehoben worden ist; dann ist das Rechtsbehelfsverfahren erledigt, der (aufgehobene) Verwaltungsakt ist nicht mehr anfechtbar. In diesen Fällen kann der Eintritt der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO oder § 174 Abs. 4, 5 AO gehemmt sein; die Hemmung nach § 171 Abs. 4 AO endet unabhängig hiervon.[6]
Rz. 98
Die Ablaufhemmung besteht fort, wenn der aufgrund der Außenprüfung ergangene Bescheid während des Rechtsbehelfsverfahrens, z. B. nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, geändert wird, ohne dass dadurch der Streitfall bestandskräftig entschieden wird. Maßgebend ist nur, ob der Steuerfall, der durch die Außenprüfung geprüft worden ist, bestandskräftig veranlagt ist.[7]
Rz. 99
Die Bestandskraft und damit die Festsetzungsverjährung treten auch ein, wenn der Verwaltungsakt aus formellen Gründen von der Finanzverwaltung zurückgenommen wird, um einen neuen, fehlerfreien Bescheid zu erlassen. Bei Abs. 4 fehlt eine dem Abs. 3 entsprechende Bestimmung, wonach die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor der neu erlassene Bescheid unanfechtbar geworden ist. Die Finanzverwaltung kann daher den unrichtigen Bescheid erst aufheben, nachdem der neue Bescheid erlassen ist.
Rz. 100
Aus anderen Gründen tritt keine Festsetzungsverjährung ein. So wirkt die Ablaufhemmung fort, wenn während der Außenprüfung der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird. Die Änderung ist dann noch möglich, wenn Änderungsvorschriften, §§ 172ff. AO, oder § 129 AO eingreifen.[8]
Rz. 101
Zweck der Vorschrift ist, die Außenprüfung ohne Zeitdruck zu Ende führen zu können. Die Hemmung der Festsetzungsfrist endet nach diesem Zweck der Vorschrift daher nur dann, wenn durch den aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid der Steuerfall hinsichtlich der geprüften Steuerart und des geprüften Zeitraums endgültig abgeschlossen werden sollte. Die Vorschrift verhindert nicht, abgeschlossene Teilergebnisse der Außenprüfung durch eine Änderung der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen und dann die Prüfung in den noch nicht abgeschlossenen Komplexen fortzusetzen.[9] Dies setzt jedoch voraus, dass die Finanzbehörde bei Erlass des Änderungsbescheids eindeutig klarstellt, dass es sich noch nicht um eine abschließende Beurteilung des Steuerfalls handelt. Das kann dadurch geschehen, dass der Änderungsbescheid unter Hinweis auf die fortdauernde Außenprüfung weiterhin unter den Vorbehalt der Nachprüfung, § 164 AO, gestellt wird.
Rz. 102
Bleibt die Außenprüfung ohne Ergebnis, so ergeht hierüber nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO eine besondere Mitteilung; die Ablaufhemmung endet dann 3 Monate nach Bekanntgabe dieser Mitteilung. Hierdurch soll dem Stpfl. ausreichend Gelegenheit gegeben werden, noch innerhalb der Festsetzungsfrist einen Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten zu stellen. Die Ablaufhemmung endet aber nur, wenn die Mitteilung nach § 202 AO ausdrücklich ergeht. Die Bedeutung der Festsetzungsverjährung erfordert es, dass ihr Ende eindeutig dokumentiert wird. Diese Mitteilung kann in einem gesonderten Verwaltungsakt ergehen, es genügt aber auch ein ausdrücklicher Hinweis in einem Prüfungsbericht, dass die Prüfung zu keiner Änd...
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