1 Anwendungsbereich
Rz. 1
Eine § 132 S. 2 AO entsprechende Vorschrift ist in § 50 VwVfG sowie in § 49 SGB X enthalten.
§ 132 AO enthält Regelungen über die Korrektur eines streitbefangenen Verwaltungsakts. Allein die Tatsache, dass sich das Verfahren über den Verwaltungsakt im außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren befindet, schränkt die Berechtigung der Verwaltung zur Korrektur des Verwaltungsakts nicht ein. Voraussetzung ist aber, dass der Tatbestand einer Korrekturvorschrift (z. B. §§ 129, 130, 131, 172ff. AO) gegeben ist; § 132 AO eröffnet darüber hinaus keine eigenständigen Korrekturmöglichkeiten.
Der Regelungsgehalt der Vorschrift besagt nur, dass ein Verwaltungsakt bis zum bestandskräftigen Abschluss des Einspruchsverfahrens bzw. rechtskräftigen Abschluss des Gerichtsverfahrens noch geändert werden kann. Er enthält damit eine Regelung, die in § 365 Abs. 3 AO und §§ 68, 127 FGO vorausgesetzt wird. Keine Regelung ist enthalten für die Frage, ob nach Abschluss eines Einspruchsverfahrens und nach Abschluss eines Gerichtsverfahrens der Verwaltungsakt, über den durch Einspruchsentscheidung bzw. Gerichtsurteil entschieden worden ist, noch geändert werden kann.
Rz. 1a
Die Vorschrift ist auf alle Verwaltungsakte im Rahmen des § 1 AO anwendbar. Das gilt auch für Eingangs- und Ausfuhrabgaben (Zölle) und Abschöpfungen, da der UZK keine den § 132 AO überlagernde Vorschrift enthält. Der UZK enthält jedoch in Art. 27, 28 UZK für Zollverwaltungsakte ein eigenständiges System von Rücknahme, Widerruf und Änderung, das die §§ 130, 131 AO weitgehend überlagert und verdrängt.
Entsprechend enthalten Art. 101 UZK eigenständige Vorschriften für die Nachforderung und Art. 116ff. UZK Regelungen über die Erstattung von Zollbeträgen, die die §§ 129, 172ff. AO ersetzen. Daher ist § 132 AO für Zollverwaltungsakte so zu interpretieren, dass Rücknahme, Widerruf und Änderung von Zollverwaltungsakten nach Art. 27, 28 UZK sowie Nacherhebung und Erstattung nach Art. 101, 116ff. UZK auch in einem außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren möglich sind.
2 Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung eines streitbefangenen Verwaltungsakts
Rz. 2
Ein Verwaltungsakt kann auch dann noch zurückgenommen[1], widerrufen[2], aufgehoben oder geändert[3] werden, wenn gegen ihn ein Rechtsbehelf (Einspruch) eingelegt worden ist oder ein finanzgerichtliches Verfahren (einschließlich des Revisionsverfahrens) schwebt.
Wird durch die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts dem Begehren des Rechtsbehelfs- bzw. Rechtsmittelführers in vollem Umfang stattgegeben, so ist das Rechtsbehelfs- bzw. Rechtsmittelverfahren in der Hauptsache erledigt und wird eingestellt. Wird dem Begehren des Beteiligten jedoch nicht in vollem Umfang stattgegeben oder wird verbösert, ergeht also insbesondere nach §§ 172ff. AO ein Teiländerungsbescheid, so umfasst der Änderungsbescheid auch den ursprünglichen Bescheid, der in den Regelungsgehalt des Änderungsbescheids mit aufgenommen wird.[4]
Der ursprüngliche Bescheid ist daher in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies für die Wirksamkeitsdauer des Änderungsbescheids.[5] Dies lässt für das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren (zum gerichtlichen Rechtsmittelverfahren vgl. Rz. 3) die Auslegung zu, dass über den Rechtsbehelf des Beteiligten, soweit ihm durch die Änderung nicht abgeholfen worden ist, noch nicht entschieden wurde. Da der Änderungsbescheid den ursprünglichen Bescheid in sich aufgenommen hat, bestehen die Gründe, die zur Anfechtung des ursprünglichen Bescheids geführt haben, noch fort; über den Rechtsbehelf ist insoweit noch nicht entschieden, so dass eine Rechtsbehelfsentscheidung ergehen muss, ohne dass es eines erneuten Rechtsbehelfs seitens des Beteiligten bedarf.[6]
Wird der Änderungsbescheid aufgehoben (etwa auf Grund eines Rechtsbehelfs), tritt der ursprüngliche Bescheid wieder in Kraft, so dass das Rechtsbehelfsverfahren gegen diesen Bescheid fortgesetzt werden kann.[7] Das gilt auch, wenn der ursprüngliche Bescheid vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist.[8] Der Vorbehalt bzw. die Vorläufigkeit treten wieder in Kraft, auch wenn der Grund für diese Nebenbestimmungen weggefallen sein sollte; die Nebenbestimmung wäre dann aufzuheben.
Rz. 3
Im finanzgerichtlichen Verfahren gilt eine entsprechende Rechtslage. Nach § 68 FGO, der nach § 123 S. 2 FGO auch im Revisionsverfahren anwendbar ist, tritt der Änderungsbescheid an Stelle des angefochtenen ursprünglichen Verwaltungsakts und wird damit ohne Vorverfahren Gegenstand des Verfahrens. Erfolgt die Änderung im finanzgerichtlichen Verfahren, kann das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden.[9]
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