Rückstellung, Pensionsverpflichtungen / 6.4 Steuerliche Auswirkungen des Verzichts eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionszusage

Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auf eine Pensionszusage, die zu einer Minderung des Einkommens der GmbH geführt hat, so ergeben sich folgende Auswirkungen:^[1]

1. Die GmbH hat die nach § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung in ihrer Steuerbilanz erfolgswirksam aufzulösen.
2. Der Verzicht auf die Pensionszusage ist regelmäßig durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst, weil ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft diesen Vermögensvorteil (= entschädigungsloser Wegfall einer Pensionsverpflichtung) nicht eingeräumt hätte. Eine betriebliche Veranlassung des Verzichts auf die Pensionszusage ist nur anzunehmen, wenn auch ein Fremdgeschäftsführer auf die Pensionszusage verzichten würde.
3. Ist der Pensionsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, liegt eine verdeckte Einlage i. H. d. Teilwerts der Pensionsanwartschaft vor. Die verdeckte Einlage ist außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in Abzug zu bringen. Der Teilwert der verdeckten Einlage ist nicht nach § 6a EStG, sondern unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Es kommt darauf an, welchen Betrag der Gesellschafter zu dem Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nicht selbstständig tätig ist.
4. I. H. d. Teilwerts der verdeckten Einlage liegt beim Gesellschafter-Geschäftsführer ein Zufluss von Arbeitslohn vor.
5. Die verdeckte Einlage führt zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Anteile.

Hinweis

Steuerliche Auswirkungen auch bei teilweisem Verzicht

Die vorstehend dargestellten Grundsätze gelten entsprechend, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nur auf einen Teil seiner Pensionsanwartschaft verzichtet.

Praxis-Beispiel

Gesellschafter-Geschäftsführer verzichtet teilweise auf eine Pensionszusage

Mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer wurde am 16.1.01 eine Pensionszusage vereinbart, nach der dem Gesellschafter-Geschäftsführer folgende Versorgungsanwartschaften eingeräumt wurden:

• monatliche Altersrente i. H. v. 6.300 EUR
• monatliche Berufsunfähigkeitsrente i. H. v. 6.300 EUR.

In einer Änderungsvereinbarung zur Pensionszusage zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer vom 1.8.08 werden diese Anwartschaften auf jeweils 3.200 EUR reduziert.

In der Änderungsvereinbarung wird dargestellt, dass es sich bei den Beträgen i.  H. v. 3.200 EUR um "einvernehmlich als unverfallbar festgestellte Anwartschaften" handelt und ein weiteres Anwachsen von Versorgungsanwartschaften ab dem 1.8.08 nicht mehr stattfindet. Künftig zu erdienende Versorgungsanwartschaften würden einvernehmlich auf 0 EUR herabgesetzt.

Auswirkungen

1. Die Pensionsrückstellung ist bis zur Höhe des Teilwerts nach § 6a Abs. 2 Satz 3 EStG aufzulösen, der sich auf den Bilanzstichtag nach dem Teilverzicht ergeben hätte, wenn von Anfang an nur eine Pension in der später reduzierten Höhe zugesagt worden wäre. Nach dem Grundsatz des § 6a EStG, die Pensionsrückstellung bis zum vertraglich vereinbarten Pensionsalter gleichmäßig aufzubauen, ist ein Verzicht nur auf den future service mit der Folge des Einfrierens der bereits gebildeten Pensionsrückstellung nicht möglich.
2. Es liegt eine verdeckte Einlage vor, weil ein Nichtgesellschafter im Regelfall eine Reduzierung seiner Pensionsanwartschaft ohne Gegenleistung nicht vereinbart hätte. Die Anwartschaft stellt einen einheitlichen Vermögensvorteil dar. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen Teil der ihm zugesagten Versorgungsbezüge, z. B. auf 3.100 EUR monatlich ab Eintritt des Versorgungsfalls, so betrifft dieser Verzicht sowohl den bereits erdienten als auch den noch nicht erdienten Teil der Anwartschaft. Eine Aufteilung der Anwartschaft in der Weise, dass ein Verzicht nur auf den nicht erdienten Teil angenommen werden könnte, ist im Hinblick auf die Einheitlichkeit dieses Vermögensvorteils ausgeschlossen.
3. Bei der Ermittlung des Teilwerts der verdeckten Einlage ist darauf abzustellen, wie hoch zum Zeitpunkt des Teilverzichts die Wiederbeschaffungskosten für den Differenzbetrag zwischen dem Barwert der ursprünglich zugesagten und dem Barwert der reduzierten Versorgung sind.
4. Die Wiederbeschaffungskosten entsprechen grundsätzlich der Differenz zwischen dem Gegenwartswert der ursprünglich zugesagten Pensionsanwartschaft zum Zeitpunkt des Verzichts bzw. dem ratierlichen Anwartschaftsbarwert (= bereits erworbene Ansprüche) und dem Barwert der nach Abschluss der Verzichtserklärung verbleibenden Pensionsanwartschaft (= reduzierte Pensionsanwartschaft).

[1] OFD Frankfurt, Rundverfügung v. 4.11.2010; S 2742 A – 10 – St 510.