Realteilung

Zusammenfassung

 

Begriff

Handelsrechtlich wird unter Realteilung eine "andere Art der Auseinandersetzung" des Gesellschaftsvermögens einer aufgelösten Personengesellschaft verstanden, die in Form der Naturalteilung vollzogen wird. Der Begriff der "Realteilung" i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist ein steuerrechtlicher Eigenbegriff. Seine Auslegung ist daher nicht mehr – wie die frühere BFH-Rechtsprechung angenommen hat – an das Zivilrecht gebunden. Die Realteilung einer Personengesellschaft i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung. Die Realteilung bezweckt, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge durch Buchwertfortführung steuerlich nicht zu belasten, solange die steuerliche Erfassung stiller Reserven sichergestellt ist. Es handelt sich um eine Umstrukturierungsmaßnahme, bei der die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden soll. Zu unterscheiden ist die Realteilung mit und ohne Spitzenausgleich.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Realteilung ist steuergesetzlich in § 16 Abs. 3 Sätze 2-4 EStG geregelt. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. im neuen Realteilungserlass Nach Rn. 32 des "neuen" BMF-Schreibens gelten die Übergangsregelungen aus dem „alten“ Realtei­lungserlass v. 20.12.2016, BStBl 2017 I S. 36, fort. Danach ist auf einvernehmlichen Antrag aller Mitunternehmer der real geteilten Mitunternehmerschaft Abschnitt II Satz 6 und 7 des Realteilungserlasses v. 20.12.2016, BStBl 2017 I S. 36, für Realteilungen nicht anzuwenden, die vor dem 1.1.2016 stattgefunden haben. Außerdem sind auf einvernehmlichen Antrag aller Mitun­ternehmer die Grundsätze des neuen Realteilungserlasses v. 19.12.2018,  in den Fällen einer „unechten" Realteilung nicht anzuwenden, wenn die "unechte" Realteilung vor dem 1.1.2019 stattgefunden hat.

1 Realteilungsregelung des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG im Überblick

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ordnet an, dass alle bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft zugewiesenen Wirtschaftsgüter zwingend mit den Buchwerten anzusetzen sind, wenn sie in ein Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt werden und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Das gilt prinzipiell unabhängig davon, ob bei der Realteilung Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden.

 

Hinweis

Einschränkungen

Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. Darüber hinaus ist nach § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Buchwertfortführung bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern unzulässig, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.

Die Realteilungsregeln gelten nicht nur für gewerbliche, sondern auch für land- und forstwirtschaftliche Betriebe sowie bei Betriebsvermögen, das der selbstständigen Arbeit dient. Die steuerlichen Realteilungsgrundsätze sind darüber hinaus auch bei der Realteilung im Rahmen der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft anzuwenden.

2 Aktuelle Rechtsentwicklungen

2.1 Ausscheiden aus einer fortbestehenden Personengesellschaft unter Übernahme eines Teilbetriebs

Der Begriff der "Realteilung" wird vom Gesetz nur vorausgesetzt, aber nicht definiert. Der BFH und die Finanzverwaltung verstanden unter Realteilung ertragsteuerlich – in Anlehnung an das Zivilrecht – lange Zeit die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt. Unter Fortentwicklung dieser Rechtsprechung hat der BFH entschieden, dass das Vorliegen der Realteilung nicht mehr von der Auflösung der Mitunternehmerschaft abhängig sei, sondern auch in Betracht komme, wenn (mindestens) ein Mitunternehmer aus einer unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehenden Gesellschaft unter Mitnahme eines – weiterhin zum Betriebsvermögen des Ausgeschiedenen gehörenden – "Teilbetriebs" ausscheide. In diesem Urteil hat der BFH das Ausscheiden gegen eine aus einem Teilbetrieb bestehende Abfindung nicht als Veräußerung, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 Alt. 1 EStG behandelt und darauf die Regelungen über die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG angewendet.

 

Praxis-Beispiel

Übernahme eines Teilbetriebs einer bis zur Realteilung 3-gliedrigen GbR

A, B und C sind Gesellschafter zu je 1/3 einer Steuerberatungs-GbR, die aus 2 Teilbetrieben besteht. A übernimmt den Teilbetrieb 1 (Buchwert:100.000 EUR, Teilwert: 400.000 ...

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