Realteilung

Zusammenfassung

 

Begriff

Handelsrechtlich wird unter Realteilung eine "andere Art der Auseinandersetzung" des Gesellschaftsvermögens einer Personengesellschaft verstanden, die in Form der Naturalteilung vollzogen wird.[1] Der Begriff der "Realteilung" i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist ein steuerrechtlicher Eigenbegriff.[2] Seine Auslegung ist daher nicht mehr – wie die frühere BFH-Rechtsprechung angenommen hat – an das Zivilrecht gebunden.[3] Die Realteilung einer Personengesellschaft i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung.[4] Die Realteilung bezweckt, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge durch Buchwertfortführung steuerlich nicht zu belasten, solange die steuerliche Erfassung stiller Reserven sichergestellt ist. Es handelt sich um eine Umstrukturierungsmaßnahme, bei der die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden soll. Zu unterscheiden ist die Realteilung mit und ohne Spitzenausgleich.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Realteilung ist steuergesetzlich in § 16 Abs. 3 Sätze 2-4 EStG geregelt. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. im neuen Realteilungserlass[5] sowie in H 16 Abs. 2 "Realteilung" EStH 2016.

1 Realteilungsregelung des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG im Überblick

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ordnet an, dass alle bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft zugewiesenen Wirtschaftsgüter zwingend mit den Buchwerten anzusetzen sind, wenn sie in ein Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt werden und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Das gilt prinzipiell unabhängig davon, ob bei der Realteilung Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden. Werden im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen eines einzelnen Realteilers überführt oder übertragen, handelt es sich um Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft; die zwingende Buchwertfortführung im Übrigen bleibt davon unberührt.[1]

 

Hinweis

Einschränkungen

Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Darüber hinaus ist nach § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Buchwertfortführung bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern unzulässig, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.

Die Realteilungsregeln gelten nicht nur für gewerbliche, sondern auch für land- und forstwirtschaftliche Betriebe[2] sowie bei Betriebsvermögen, das der selbstständigen Arbeit[3] dient. Die steuerlichen Realteilungsgrundsätze sind darüber hinaus auch bei der Realteilung im Rahmen der Erbauseinandersetzung einer Erbengemeinschaft anzuwenden.[4]

2 Gegenstand der Realteilung

2.1 Zuweisung von betrieblichen Sachgesamtheiten

Gegenstand der Realteilung können sein:

  • Teilbetriebe,
  • Mitunternehmeranteile oder
  • einzelne Wirtschaftsgüter,
  • aber auch – obwohl im Gesetz nicht erwähnt – Betriebe und Mitunternehmerteilanteile.[1]

Als Teilbetrieb und nicht als einzelnes Wirtschaftsgut gilt auch die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft.[2]

 

Hinweis

Unterscheidung zwischen betrieblichen Sachgesamtheiten und Einzelwirtschaftsgütern

Die Unterscheidung zwischen betrieblichen Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile bzw. Mitunternehmerteilanteile) und einzelnen Wirtschaftsgütern hat Bedeutung für die Anwendung der Sperrfrist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG und der sog. Körperschaftsklausel I des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG, die ausschließlich auf die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern anzuwenden ist. Bei Zuweisung von Teilbetrieben ist ggf. § 16 Abs. 5 EStG zu beachten; dort ist eine besondere Sperrfrist von 7 Jahren normiert, deren Verletzung den rückwirkenden Ansatz des gemeinen Werts bei der Realteilungsgesellschaft zur Folge hat (sog. Körperschaftsklausel II).

 

Praxis-Tipp

Weitere Privilegierung bei Zuweisung betrieblicher Sachgesamtheiten

Eine weitere Privilegierung von betrieblichen Sachgesamtheiten besteht darin, dass wiederkehrende Versorgungsleistungen i. S. d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG im Falle einer vorangegangenen Vermögensübertragung als Sonderausgaben abzugsfähig bleiben, wenn im Zuge der Realteilung ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Mitunternehmerteilanteil zugewiesen wird.[3]

2.2 Zuweisung von einzelnen Wirtschaftsgütern

Eine Realteilung kann zwar auch unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern ertragsteuerneutral durchgeführt werden. Die Unterscheidung zwischen betrieblichen Sachgesamtheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile bzw. Mitunternehmerteilanteile) un...

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