Mittelbare Anteilsvereinigung bei grundbesitzender GmbH & Co. KG

Leitsatz

Verkauft ein Kommanditist einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG seine Gesellschaftsbeteiligung an den einzigen anderen Kommanditisten und ist die KG die einzige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist vorbehaltlich einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Tatbestand einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt.

Normenkette

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 % am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden X-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einziger weiterer Kommanditist war F. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der D-GmbH war die KG. Mit Vertrag vom 22.12.2004 verkaufte F seine Kommanditbeteiligung an der KG an die Klägerin. Das FA sah damit den Tatbestand des gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG als erfüllt und setzte gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer fest.

Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, der Vertrag vom 22.12.2004 erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Beteiligung der KG an der D-GmbH könne der Klägerin nicht zugerechnet werden (FG Nürnberg, Urteil vom 4.10.2012, 4 K 1205/11, Haufe-Index 3699303, EFG 2013, 952).

Entscheidung

Der BFH hat das FG-Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen. Er hat aus den erläuterten Gründen angenommen, es liege eine teils unmittelbare und teils mittelbare Anteilsvereinigung vor, weil die Klägerin nach dem Kaufvertrag die einzige Kommanditistin der KG werden sollte und ihr zudem die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen war. Damit konnte die Klägerin bei der KG ihren Willen in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchsetzen.

Hinweis

Bislang gehörte es zu den offenen Fragen des Grunderwerbsteuerrechts, unter welchen Voraussetzungen eine Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG) bei einer als Einheitsgesellschaft ausgestalteten Personengesellschaft eintreten kann. Aufgeworfen ist diese Frage dann, wenn sich in der Hand eines Kommanditisten vermögensmäßig "alle Anteile" der KG vereinigen und die KG ihrerseits die einzige Gesellschafterin der (nicht am Vermögen der KG beteiligten) Komplementär-GmbH ist.

1. Die Hoffnung, diese Gestaltung sei nicht grunderwerbsteuerbar, gründet in erster Linie auf dem in § 1 Abs. 3 GrEStG verwendeten Anteilsbegriff. Bei der Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG auf Personengesellschaften ist im Grundsätzlichen zu beachten, dass der Begriff der "Anteile der Gesellschaft" für Personengesellschaften – anders als die "Anteile am Gesellschaftsvermögen" i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG – nicht auf die (vermögensmäßige) Beteiligung am Kapital, sondern auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung abstellt. Eine solche (sachenrechtliche) Beteiligung hat auch ein Gesellschafter inne, der am Gesellschaftsvermögen nicht vermögensmäßig beteiligt ist. Da eine sachenrechtliche Quotelung bei einer Personengesellschaft ausscheidet, ist die Herabsetzung der Anteilsgrenze des § 1 Abs. 3 GrEStG auf 95 % der Anteile insoweit ohne Bedeutung. Zugleich scheidet damit bei einer Personengesellschaft auch die Möglichkeit einer unmittelbaren Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile aus. Möglich ist bei einer Personengesellschaft nur eine teils oder insgesamt mittelbare (entweder durch eine zwischengeschaltete Gesellschaft oder Treuhandverhältnis vermittelte) Anteilsvereinigung. Damit verbleibt der Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG auf Personengesellschaften nur ein schmales Anwendungsfeld, zumal die "Vereinigung" aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand zu deren Vollbeendigung führt.

2. Für die Problemlage bei einer Einheitsgesellschaft kommt es darauf an, ob die für den Anteil i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG maßgebende sachenrechtliche Beurteilung auch für die mittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft gilt und demgemäß auch eine am Vermögen der KG nicht beteiligte Komplementär-GmbH eine mittelbare Anteilsvereinigung ausschließt. Dies hat der BFH verneint.

Bei der durch eine Zwischengesellschaft vermittelten Beteiligung ist unabhängig davon, ob diese Kapital- oder Personengesellschaft ist, stets auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital abzustellen. Dies liegt ganz auf der Linie der Erwägungen des BFH, wonach eigene Geschäftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft selbst hält sowie wechselseitige Beteiligungen bei der Anteilsberechnung nach § 1 Abs. 3 GrEStG unberücksichtigt bleiben (vgl. BFH, Urteil vom 18.9.2013, II R 21/12, BFH/NV 2014, 450, BFH/PR 2014, 144). Demgemäß ist auch bei der Frage, ob eine durch die KG als Gesellschafterin der Komplementär-GmbH und die Komplementär-GmbH als Gesellschafterin der KG vermittelte (mittelbare) Beteiligung an der KG besteht, allein auf die im Innenverhältnis bestehende Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftskapital der KG abzustellen.

3. Als "Trostpflaster" bleibt bei dieser Rechtslage nur noch zu vermerken, dass bei einer Einheitsgesellschaft die Anteilsvereinigung in d...