Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG durch anderweitige Zurechnung des Gesellschaftsanteils

Leitsatz

1. Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands kann sich aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, sodass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist.

2. Für diese Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden.

Normenkette

§ 1 Abs. 2a, § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB, § 140, § 717 Satz 1 BGB

Sachverhalt

An der Klägerin (GmbH & Co. KG) waren als alleinige Kommanditisten A und B. Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil war die A-GmbH. Mit Vertrag vom 16.10.2000 veräußerten A seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin und B einen Teil ihres Kommanditanteils – mit Ausnahme eines ihr verbleibenden Teilkommanditanteils von 5,6 % – an die X; im selben Vertrag veräußerten A und B ihre sämtlichen Geschäftsanteile der A-GmbH an X. Die Abtretung der Gesellschaftsanteile an X erfolgte unter der aufschiebenden Bedingung der – am 1.11.2001 fälligen – vollständigen Kaufpreiszahlung. Aufgrund vertraglich eingeräumten Optionsrechts war X berechtigt, jederzeit die Übertragung des der B verbliebenen Teilkommanditanteils zum vereinbarten Kaufpreis zu verlangen. Wurde die Kaufoption nicht spätestens bis zum 31.12.2006 ausgeübt, konnte B von X den Erwerb des Teilkommanditanteils zum vereinbarten Kaufpreis verlangen.

In Bezug auf den der B verbliebenen Teilkommanditanteil gewährte X der B mit Vereinbarung vom 19.11.2001 ein Darlehen, übertrug B das Gewinnstammrecht für den ihr verbliebenen Teilkommanditanteil auf X und erteilte B am 20.11.2001 dem F eine bis zum 31.12.2006 befristete unwiderrufliche Vollmacht, alle Rechte wahrzunehmen und Erklärungen gegenüber Dritten abzugeben.

Das FA beurteilte diese Vorgänge als mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands nach § 1 Abs. 2a GrEStG i.V.m. § 42 AO und setzte gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer fest. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des FG waren die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht erfüllt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.7.2011, 2 K 364/08, Haufe-Index 3570486, EFG 2013, 395).

Entscheidung

Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Der Teilkommanditanteil der B sei der X aufgrund der insoweit getroffenen Vereinbarungen (Optionsrecht, Übertragung des Gewinnstammrechts) zuzurechnen. Zurückverwiesen wurde die Sache wegen fehlender Feststellungen dazu, ob und wann es zum unmittelbaren Übergang der übrigen Kommanditanteile von A und B auf X im Umfang von 94,4 % gekommen war.

Hinweis

Die Auslegung des Merkmals der "mittelbaren" Änderung des Gesellschafterbestands i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist ein derzeit besonders umstrittenes Problemfeld des Grunderwerbsteuerrechts. Im Zivilrecht findet dieses Merkmal kein Pendant; insbesondere geht bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes – anders als bei einer unmittelbaren Änderung – zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschaf­ter über. Für die Ausfüllung der "mittelbaren Änderung" muss daher auf den Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG und auf wirtschaftliche Gesichtspunkte zurückgegriffen werden.

1. Mit der vorliegenden Entscheidung stellt der BFH zunächst ausdrücklich klar, dass die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands keinen dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter erfordert. Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG setzt zwar auch eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands voraus, dass die Anteile "auf neue Gesellschafter übergehen". Wäre – wogegen schon die Gesetzesmotive sprechen – damit ein dinglicher Anteilsübergang gefordert, liefe das Merkmal der mittelbaren Änderung weitestgehend leer.

2. Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands kann auf verschiedene Weise eintreten.

a)

Bereits entschieden sind die Anforderungen, unter denen § 1 Abs. 2a GrEStG durch eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse der an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapital- oder Personengesellschaft verwirklicht werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 24.4.2013, II R 17/10, BStBl II 2013, 833, BFH/PR 2013, 324; die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil nach wie vor nicht an, vgl. Nichtanwendungserlass v. 9.10.2013, BStBl I 2013, 1278). Die vom Bundesrat angestrebte Änderung des § 1 Abs. 2a GrEStG (BR-Drucks. 184/14, 43 ff.) ist bislang nicht erfolgt.

b)

Der Streitfall betrifft die Voraussetzungen, unter denen der Anteil eines an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters einem Dritten (Neugesellschafter) kraft schuldrechtlicher Bindungen zugerechnet werden und damit den An­forderungen einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands genügen kann. Hierzu präzisiert der BFH (Urteil vom 24.4.2013, II R 17/10, BFH/PR 2013, 324...