Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / b) Rechtslage ab 01.01.1999

Rn. 588

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Diese für den StPfl eher großzügige Rspr wird durch BFH v 24.03.1998, I R 20/94, BStBl II 1999, 727 eindrücklich bestätigt. Im StEntlG 1999/2000/2002 ist der Gesetzgeber dieser Rechtsentwicklung mit dem neuen § 4 Abs 2 S 2 EStG entgegengetreten. Danach sollte ab 1999 die Vermögensübersicht (Bilanz) nach Einreichung beim FA nicht mehr änderbar sein.

Rn. 589

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

IRd StBereinG 1999 (BGBl I 1999, 2601) hat der Gesetzgeber das Recht der Bilanzänderung erneut "bereinigt" dh, rückwirkend wieder aufgehoben; sie hat somit im Ergebnis nie Gesetzeskraft erlangt.

Eisgruber/Schallmoser, DStR 1999, 957 haben die insoweit gleiche Rückwirkungsregelung nach Maßgabe des StEntlG 1999/2000/2002 einer verfassungsrechtlichen Kritik unterzogen und eine unzulässige sog echte Rückwirkung festgestellt. Die FinVerw hatte ihrerseits eine Einschränkung der Rückwirkung herbeigeführt, die Anträge auf Bilanzänderung, die vor dem 01.01.1999 eingegangen sind, nach Rechtslage bis zum 31.12.1998 entscheiden lässt (DB 1999, 1779). Nunmehr gilt lt BMF v 18.05.2000, BStBl I 2000, 587, dass die gültige Gesetzeslage für alle noch offenen Fälle anzuwenden ist, die nach dem 31.12.1998 beim FA eingegangen sind. Im Übrigen bleibt hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung eine Entscheidung des BVerfG abzuwarten. Der BFH v 12.12.2000, VIII R 10/99, BStBl II 2001, 282 hat für Altfälle auf eine reduzierte verfassungskonforme Auslegung erkannt. S hierzu Stapperfend, FR 2001, 329.

Rn. 590

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Die ab 01.01.1999 gültige Rechtslage setzt zur Zulässigkeit einer Bilanzänderung nicht mehr die Zustimmung des FA voraus. Vielmehr bedarf es zur Bilanzänderung zweier kumulativ zu erfüllender Tatbestandsmerkmale, nämlich sowohl eines engen zeitlichen als auch sachlichen Zusammenhangs. Beschränkt wird die Änderungsmöglichkeit der Höhe nach auf die Gewinnauswirkung durch die vorgängige Bilanzberichtigung.

Auslegungsbedürftig sind die unbestimmten Rechtsbegriffe des engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs. Dem BMF zufolge (BMF v 18.05.2000, BStBl I 2000, 587) ist der "Zusammenhang" innerhalb "derselben Bilanz" zu sehen, was wohl auch stichtagsbezogen zu verstehen ist. Umgekehrt ist dem BMF zufolge ein sachlicher Zusammenhang nicht auf den einzelnen Bilanzposten zu projizieren. Vielmehr sei eine Gesamtbetrachtung aller aktiven und passiven WG und RAP ohne das EK vorzunehmen. Nach R 4.4 Abs 2 S 6 EStR 2012 ist die Bilanzänderung bei Mitunternehmerschaften unter Einbeziehung der Haupt-, Ergänzungs- und Sonderbilanzen zulässig; eine Berichtigung der Sonderbilanz (zB) ermöglicht dann eine Änderung der Haupt- oder Ergänzungsbilanz.

Dagegen sollen Gewinnänderungen ohne Auswirkung auf das EK (Bsp: Erhöhung von Privatentnahmen, Feststellung von vGA, Feststellung von nicht abzugsfähigen BA) nicht zu einer Bilanzänderung berechtigen. Dem BMF v 18.05.2000 aaO zufolge soll eine Bilanzberichtigung nur bei WG u RAP vorliegen, nicht dagegen bei einer "bilanzpostenneutralen" Gewinnerhöhung. Der BFH hat der Rechtsauffassung des BMF widersprochen (BFH v 31.05.2007, IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086; BFH v 31.05.2007, IV R 54/05, BStBl II 2008, 665): Auch bei Gewinnänderungen innerhalb des EK durch Berichtigungen von Entnahmen u Einlagen läge eine die Bilanzänderung ermöglichende Bilanzberichtigung vor. Das BMF hat seine oben zitierte Auffassung daraufhin aufgegeben (BMF v 13.08.2008, DB 2008, 188), allerdings nicht für außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen. Materiell zielt die Beschränkung des Bilanzänderungspotenzials auf die Gewinnänderung (§ 4 Abs 2 S 1 EStG am Schluss). Der Gewinn ist aber auch durch Veränderungen innerhalb des EK definiert (s Rn 5). Deshalb kann das Änderungsvolumen nicht auf einen Teilbereich der Gewinnermittlung beschränkt sein (Blümich/Wacker, § 4 EStG Rz 421). Anderes gilt bei Gewinnerhöhungen durch eine Bp infolge Zurechnung von nicht abzugsfähigen BA, so der BFH v 23.01.2008, I R 40/07, in bewusster Abgrenzung zum Urt IV R 54/05.

Das BMF v 18.05.2000 verlangt zudem hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs, dass "die Bilanz unverzüglich nach einer Bilanzberichtigung geändert wird". Offensichtlich soll bei Bilanzberichtigungen durch Bp die Änderung spätestens nach Durchführung der Berichtigungsveranlagungen – eher noch nach Vorliegen des Prüfungsberichts – durchgeführt werden.

Rn. 591

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Der BFH hat das Erfordernis des engen zeitlichen Zusammenhangs in folgenden Sachverhaltskonstellationen bestätigt: Die nachträgliche Erfassung bisher nicht versteuerter privater Kap­Ertr berechtigt nicht zu einer Sonderabschreibung durch Bilanzänderung (BFH v 25.03.2004, IV R 2/02, BStBl II 2004, 728). Sodann FG Thüringen: Der Antrag auf Bildung einer 6b-Rücklage für den Verkauf eines Grundstücks erst im finanzgerichtlichen Verfahren wahrt nicht den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang (EFG 2002, 803 rkr). Der BFH hat zu der Bildung einer Rücklage nach § 6c ES...