Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 2. Rückflüsse, Ersatzleistungen Dritter etc

Rn. 1620

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Werden BE vom StPfl an den ursprünglich Leistenden zurückgezahlt, so ist strittig, wie dies steuerrechtlich zu behandeln ist. Die Rspr nimmt in diesem Fall negative Einnahmen an (BFH BStBl III 1964, 184; BStBl II 1986, 193; 2010, 299; offen gelassen BFH BStBl II 2000, 396; 2001, 226), während die Literatur überwiegend hier von BA ausgeht (Stapperfend in H/H/R, § 4 EStG Rz 765 (Oktober 2022); Söhn in K/S/M, § 4 EStG Rz E 348; auch s Loschelder in Schmidt, § 4 EStG Rz 475 (42. Aufl 2023)). Der Streit ist nur von theoretischer Bedeutung, da in beiden Fällen die BE im Jahr der Leistung angesetzt wird und erst im Jahr der Rückzahlung gewinnmindernd als BA bzw negative Einnahme erfasst wird (ebenso Stapperfend in H/H/R, § 4 EStG Rz 765 (Oktober 2022)). Allenfalls bei den Überschusseinkünften iSv § 2 Abs 2 Nr 2 EStG kann der Streit von Bedeutung sein, wenn es um die Anwendung des WK-Pauschbetrages geht.

Werden frühere Aufwendungen (= BA) an den StPfl zurückgezahlt, so handelt es sich um BE (BFH BStBl II 1976, 560; 1984, 267; BFH/NV 1997, 289). Es bleibt beim Ansatz der früheren Aufwendungen als BA und der späteren Erfassung der Rückzahlung als BE.

Fallen beide Vorgänge in einen VZ, so wirken sich die Vorgänge nicht erfolgswirksam aus. Erfolgt aber zB die Rückzahlung in einem anderen VZ, so sind die früheren Aufwendungen gewinnmindernd zu berücksichtigen, während die Rückzahlung im späteren VZ als gewinnerhöhende BE berücksichtigt wird. Es ist unerheblich, ob schon bei der Hingabe der Aufwendungen eine Rückerstattung abzusehen ist; denn auch dies steht der Annahme einer BA nicht entgegen, weil es keine Voraussetzung des Begriffs der Aufwendung ist (Stapperfend in H/H/R, § 4 EStG Rz 765 (Oktober 2022)). Werden Aufwendungen gewinnmindernd nicht berücksichtigt, weil zB die Aufwendungen nicht nach § 4 Abs 5 EStG abzugsfähig sind oder weil der StPfl nicht den Empfänger der Leistung benennt (§ 160 AO), so ist umstritten, ob der Rückfluss als BE anzusetzen ist. Nach einer Auffassung in der Literatur werden solche Rückflüsse als actus contrarius der gleichen Rechtsfolge unterworfen wie die vorhergehende Aufwendung und deshalb nicht als BE berücksichtigt. Nach Auffassung der Rspr ist hier der Rückfluss als BE zu erfassen (BFH BStBl II 1968, 581; 1974, 210; BFH/NV 1997, 289; 2003, 1555). Aufgrund der Tatsache, dass die abzugsbeschränkenden Normen (zB § 160 AO) konkrete Zwecke verfolgen, die für die Erfassung der Einnahmen unerheblich sind, steht nach hier vertretener Auffassung ein Abzugsverbot für die BA nicht der Erfassung der Rückerstattung als BE entgegen.

Der Fall ist jedoch dann anders, wenn die FinBeh Aufwendungen zu Unrecht nicht als BA berücksichtigt. Erfolgt in diesem Fall eine Rückerstattung der Aufwendungen, so sind uE diese Rückerstattungen nicht als BE zu erfassen (ebenso Stapperfend in H/H/R, § 4 EStG Rz 765 (Oktober 2022); aA Söhn in K/S/M, § 4 EStG Rz E 339).

Rn. 1621

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Die Fälle, in denen die geleisteten Aufwendungen von dritter Seite erstattet oder ersetzt werden, sind grds nach den vorstehenden Ausführungen zu behandeln. So sind die Aufwendungen getrennt von den späteren Erstattungen als BA anzusetzen. Die Ersatz- oder Erstattungsleistungen sind als BE im Zeitpunkt des Zuflusses zu erfassen. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die Erstattungen steuerfrei sind. Denn dann gilt schon nach § 3c Abs 1 EStG, dass die mit den Erstattungen zusammenhängenden Ausgaben ebenfalls steuerlich unberücksichtigt bleiben. Überdies würde eine andere Sichtweise zu einer doppelten Begünstigung des StPfl führen. Neben der Berücksichtigung der Aufwendungen als BA käme eine Steuerfreiheit der kompensierenden Erstattungen in Betracht.

Beachtlich ist dabei, dass es bei zeitlichem Auseinanderfallen von BA und Erstattung über mehrere VZ zu verfahrensmäßigen Hindernissen kommen kann, wenn die Festsetzungen für den VZ, in dem die Aufwendungen als BA erfasst wurden, bestandskräftig sind. Dies ist aber aus Gründen der Rechtssicherheit hinzunehmen. Werden nichtabziehbare BA von dritter Seite erstattet, so sind diese Erstattungen als BE zu erfassen. Wird auf die Erstattung von dritter Seite verzichtet, ändert dies nichts an der Abzugsfähigkeit der vorher getätigten Aufwendungen.

Rn. 1622

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

In den Fällen der Restschuldbefreiung nach der InsO handelt es sich uE um einen Fall, der vergleichbar ist dem Rückfluss von Aufwendungen, der als BE zu erfassen ist. Jedoch dürfte dies nur in den Fällen des Bestandsvergleichs eine Rolle spielen, da dort die vorher eingebuchte Verbindlichkeit schon als BA berücksichtigt worden ist. IRd Überschussrechnung wird die Verbindlichkeit grds erst mit ihrem Abfluss berücksichtigt, sodass eine vorherige Restschuldbefreiung gewinnneutral behandelt werden muss (vgl Kroschel/Wellisch, DStR 1998, 1661).