Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 1. Rechtsentwicklung

Rn. 325

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz stellt das seit mehr als 100 Jahren arbeitende Scharnier zwischen HB u StB dar. Die Anknüpfung der steuerlichen Gewinnermittlung an die handelsrechtlichen Rechnungslegungsgrundsätze bzw an den nach handelsrechtlichen Grundsätzen aufgestellten JA war ursprünglich wesentlich durch Vereinfachungsaspekte motiviert. Mit der Erfüllung der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten sollte zugleich die steuerliche Gewinnermittlung abgedeckt und eine doppelte Gewinnermittlung vermieden werden. Neben Vereinfachungserwägungen wurde dem Maßgeblichkeitsgrundsatz eine Schutzfunktion gegen (übermäßigen) fiskalischen Zugriff zugewiesen. In seiner Grundidee bewirkt der Maßgeblichkeitsgrundsatz, dass der Fiskus als "stiller Gesellschafter" hinsichtlich seiner Teilhabe am Erfolg des Unternehmens nicht besser gestellt wird als der Anteilseigner (Döllerer, BB 1971, 1333).

Da die der steuerlichen Gewinnermittlung zu Grunde liegende HB zugleich Informationsgrundlage für Gesellschafter und Gläubiger sowie Ausschüttungsbemessungsgrundlage ist, leistet die Anbindung der steuerlichen Gewinnermittlung an die handelsrechtlichen GoB aus fiskalischer Sicht zugleich eine wesentliche Glaubwürdigkeitskontrolle (Thiel, Bilanzrecht, 4. Aufl 1990, 90) und erzeugt damit potenziell ein Gleichgewicht zwischen Fiskal- und Gläubigerinteressen.

Die Maßgeblichkeit der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ist seit dem EStG 1934 in § 5 Abs 1 EStG verankert. Wesentliche Meilensteine in der Fortentwicklung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes waren

(1)	die Auslagerung maßgeblichkeitsbrechender steuerrechtlicher Gesetzesvorbehalte in § 5 Abs 4 EStG (heute Abs 6) mit dem EStG 1969,
(2)	die Einführung des Grundsatzes der sog umgekehrten Maßgeblichkeit im Zuge der zuvor verabschiedeten Transformation der 4. EG-Bilanzrichtlinie in das deutsche HGB (BiRiLiG) mit dem EStG 1990, durch die steuerrechtliche Subventionsnormen (zB § 6b EStG) in die HB transportiert wurden, da deren Berücksichtigung in der StB eine vorgängige Berücksichtigung in der HB erforderlich machte ("Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben") und
(3)	die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit mit dem BilMoG v 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102) und parallele Einführung des steuerrechtlichen Wahlrechtsvorbehalts in § 5 Abs 1 S 1 Hs 2 EStG.

IRd steuerlichen Gewinnermittlung können steuerrechtliche Wahlrechte nunmehr ohne Bindung an die handelsrechtlichen GoB ausgeübt werden (Herzig/Briesemeister, DB 2009, 929f; BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rz 12ff). Anders gewendet: die HB bleibt – von Steuerlatenzen gem § 274 HGB abgesehen – frei von Verzerrungen durch steuerliche Wahlrechte jeder Art (steuersubventionell/fiskalisch motiviert/Vereinfachung). Insofern ein steuerrechtliches Wahlrecht GoB-inkonform ist, scheidet eine Berücksichtigung in der HB zwingend, im Übrigen optional aus.

Durch die zugleich stete Erweiterung maßgeblichkeitsbrechender steuerrechtlicher Ansatz- und Bewertungsvorbehalte und die beständige Zunahmen außerbilanzieller Gewinnkorrekturvorschriften, die sich in Summe angesichts erreichter Anzahl und Regelungsdichte zum Kern eines originären, bis dato gleichwohl fragmentalen Steuerbilanzrechts verdichten, schreitet die Auflösung der Verbindung von HB und StB massiv fort. Die Funktion des Maßgeblichkeitsgrundsatzes als Schutz vor fiskalischen Eingriffen wird beständig dezimiert (Freidank/Velte, StuW 2010, 187: Fiskus in der "Rolle eines bevorrechtigten Teilhabers"), die Vereinfachungsfunktion marginalisiert.

Wesentliche – und auf unbestimmte Zeit notwendige – Funktion des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, an dem der Gesetzgeber weiterhin festhält, ist inzwischen eine an den handelsrechtlichen Gewinnermittlungs-GoB, dh insb dem Vorsichtsprinzip in den Ausprägungen von Realisations- und Imparitätsprinzip ausgerichtete Sicherung der Grundfunktionsfähigkeit einer partiell verselbstständigten steuerlichen Gewinnermittlung. Durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz werden die mangels eines geschlossenen steuerlichen Gewinnermittlungsregelwerks auf Ansatz- und Bewertungsebene unterschiedlich stark ausgeprägten Lücken steuerlicher Gewinnermittlung geschlossen. Die materielle Maßgeblichkeit ist inzwischen auf eine subsidiäre Maßgeblichkeit reduziert (Herzig/Briesemeister, DB 2009, 2).

Insoweit der Maßgeblichkeitsgrundsatz steuerlich abgeschnitten ist (Ansatz-/Bewertungsvorbehalte/steuerliche Wahlrechte), sind Probleme der steuerlichen Gewinnermittlung steuerlich autonom zu lösen. Das deutsche Konzept der Einheitsbilanz, die parallel verschiedenen Zwecken dient und im Ergebnis Beeinträchtigungen aller verfolgten Zwecke akzeptiert, ist als gescheitert anzusehen. Eine Einheitsbilanz zu gewährleisten, ist nicht (mehr) Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, wenngleich dies nicht im Interesse des kleinen u mittleren Unternehmertums in Deutschland liegt.

An dem Wortlaut:...