Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34 ... / 3. Berechnung der ESt bei einem negativen verbleibenden zvE (§ 34 Abs 1 S 3 EStG)

Rn. 135

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Ist das gesamte zvE positiv, aber nach Abzug der darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte negativ, so betrifft das gesamte zvE nur die außerordentlichen Einkünfte.

Die ESt beträgt dann das Fünffache der sich für ein Fünftel des zvE ergebenden ESt nach dem Regeltarif, § 34 Abs 1 S 3 EStG.

Durch diese Regelung soll sichergestellt werden, dass ein zvE, das sich nur aus begünstigten Einkünften zusammengesetzt, der ermäßigten Besteuerung unterworfen wird, vgl BT-Drucks 14/23, 183.

Beispiel:

Veräußerungsgewinn iSd § 16 EStG	EUR	120 000
lfd Einkünfte iSd § 15 EStG	EUR	./. 40 000
Sonderausgaben	EUR	./. 3 000
zvE	EUR	77 000
abzüglich außerordentliche Einkünfte	EUR	./. 120 000
verbleibendes zvE	EUR	./. 43 000
zvE × 20 %	EUR	15 400
ESt nach Grundtabelle (2022)	EUR	983
× 5	EUR	4 915

Die Progressionsmilderung ist bei einem negativen verbleibenden zvE stets vorhanden und am stärksten ausgeprägt, weil sich der Grundfreibetrag und die Progressionszone bis zu fünfmal auswirken können.

Zur Berücksichtigung von steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften ist wie folgt zu verfahren:

• Bei positiven Progressionseinkünften

Übersteigen die außerordentlichen Einkünfte das zvE, so richtet sich die Steuerberechnung nach § 34 Abs 1 S 3 EStG. Die Progressionseinkünfte sind hierbei nur insoweit zu berücksichtigen, als sich nach einer Verrechnung mit dem negativen verbleibenden zvE ein positiver Differenzbetrag ergibt, vgl BFH v 17.01.2008, BStBl II 2011, 21. Vgl auch das Berechnungsbeispiel 4 in H 34.2 EStH 2021.

• Bei negativen Progressionseinkünften

Ausgangsgröße für die ESt-Berechnung ist gemäß § 34 Abs 1 S 3 EStG ein Fünftel des zvE. Darauf ist ein ESt-Tarif anzuwenden, der die negativen Progressionseinkünfte in voller Höhe berücksichtigt. Ein Abzug der negativen Progressionseinkünfte von der Bemessungsgrundlage (ein Fünftel des zvE) kommt nicht in Betracht, vgl BFH v 11.12.2012, BStBl II 2013, 370.