Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ba) Die Zurechnung entsprechend der vertraglichen Verteilungsabrede

Rn. 68

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Nicht der einzelne Gesellschafter als Subjekt der Einkünfteerzielung, sondern die PersGes als Subjekt der Gewinnermittlung (s Rn 12a–12b) ermittelt den zu verteilenden Gewinn.

Dieser ist den Gesellschaftern in dem Zeitpunkt zuzurechnen, in dem er entsteht (rkr lt Feststellungsbescheid festgestellt wird: BFH BStBl II 2011, 429 Rz 38), spätestens am Schluss des Gewinnermittlungszeitraums der PersGes, weil Subjekt der Gewinnermittlung die PersGes selbst ist: s Rn 12b und s BFH vom 15.11.2011, BStBl II 2012, 207 Rz 12–13.

Ohne Bedeutung ist, ob der zugerechnete Gewinn entnahmefähig ist, ob und ggf wann die Gesellschafter die Feststellung des JA oder eine Gewinnausschüttung beschließen und wann diese den einzelnen Gesellschaftern zufließt (BFH vom 24.02.1988, BStBl II 1988, 663). Soweit im Schrifttum die Auffassung vertreten wird, dass der gemeinschaftlich erzielte Gewinn den Mitunternehmern frühestens im Zeitpunkt der Feststellung des JA zugerechnet werden könne (Bauschatz, FR 2005, 1230), folgt dem der BFH ausdrücklich nicht: BFH vom 15.11.2011, BStBl II 2012, 207 Rz 11. Mitunternehmer hätten es im Gegensatz zu Einzelunternehmern ansonsten in der Hand, den Zeitpunkt der Gewinnzurechnung selbst zu bestimmen. Bis zur Feststellung des JA, zB bei Streitigkeiten zwischen den Gesellschaftern über die Feststellung (zB einer Auseinandersetzungsbilanz) wäre der Gewinn niemand zurechenbar, weil die PersGes insoweit nicht selbst Subjekt der Besteuerung ist: s Rn 12b; die Besteuerung könnte nicht zeitnah durchgeführt werden.

Bei schwebenden Verteilungsstreitigkeiten zwischen den Gesellschaftern ist für die steuerliche Zurechnung zunächst einmal unmaßgeblich, ob der einzelne Beteiligte den ihm nach der Verteilungsabrede gebührenden Anteil tatsächlich erhalten hat oder die Gesellschafter die Auszahlung verweigern, da § 15 Abs 1 Nr 2 EStG nicht an den nach Handelsrecht entnahmefähigen Gewinnanteil anknüpft, sondern an den stpfl StB-Gewinn, der den Gesellschaftern unmittelbar anteilig zugerechnet wird (glA Fischer, DB 2015 Beil 4 zu H 25,18).

Kann der betroffene Gesellschafter die aus den anteiligen ihm zugerechneten Gewinnen resultierenden Steuern jedoch nur aus diesen entrichten und nicht auch aus anderen ihm zur Verfügung stehenden Mitteln, und bemüht er sich ernsthaft um die Durchsetzung seines zivilrechtlichen Anspruchs, hat die FinBeh nach mE zutreffenden Ansicht von Wüllenkemper, FR 1993, 389 sorgfältig zu prüfen, ob der Steueranspruch nicht insoweit bis zur Klärung des zivilrechtlichen Anspruchs wegen unbilliger Härte zu stunden ist. So auch BFH vom 15.11.2011, BStBl II 2012, 207für den Fall eines geblockten Gewinnanspruchs aus einer Auseinandersetzungsbilanz, der sogar in der Höhe unstreitig entstanden war, gegen den aber ein Schadenersatzanspruch verrechnet werden sollte.

Zivilgerichtlich rechtskräftige Urteile, in denen eine abweichende Gewinnverteilung für die Vergangenheit festgestellt wird (sogar, wenn Verfahrensbeteiligte den zwischen ihnen tatsächlich verwirklichten Sachverhalt zunächst gelten lassen wollten), stellen ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar, so dass die bestandskräftigen Feststellungsbescheide nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO geändert werden können, wenn die Unwirksamkeit eines zunächst nach § 41 Abs 1 S 1 AO der Besteuerung zugrunde zu legenden Geschäftsvorfalls bestätigt wird: BFH vom 29.03.2012, BFH/NV 2012, 1095.

Wird nach dem Tod eines Gesellschafters ein Streit darüber, wer als Erbe Gesellschafter geworden ist, durch einen Vergleich beigelegt, aufgrund dessen jemand gegen Erhalt einer Abfindung auf die Geltendmachung seiner Rechte als Erbe verzichtet und ausscheidet und war derjenige gesellschaftsrechtlich nicht von der Rechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil ausgeschlossen, steht er einem Miterben gleich, der im Rahmen einer Erbauseinandersetzung aus der PersGes ausscheidet. Die Abfindung führt zu einem tarifbegünstigten Gewinn, der im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus der PersGes festgestellt und dem Ausscheidenden zugerechnet wird: BFH vom 16.05.2013, BStBl II 2013, 858.

Die steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften der Gesellschafter wird durch die Vorschriften der der InsO nicht verändert, weder bei einer Insolvenz über das Vermögen der Mitunternehmerschaft noch bei einer Insolvenz über das Vermögen eines Mitunternehmers, noch in dem Fall, in dem sowohl über das Vermögen der Mitunternehmerschaft als auch über das des Mitunternehmers Insolvenz eröffnet worden ist: BFH vom 05.03.2008, BStBl II 2008, 787; BFH BStBl II 2011, 429 zu Rz 39, 40). Dies hat zur Folge, dass von der in Insolvenz befindlichen PersGes erwirtschaftete Gewinne den Masse- und Insolvenzgläubigern zur Verfügung stehen, während steuerlich diese Gewinne den Gesellschaftern zugerechnet werden.

Diese Unabgestimmtheit von Insolvenzrecht und Steuerrecht führt lt BFH zwar zu unbefriedigenden Ergebnissen, bei unbeschränkt haftenden Gesellschaftern ...