Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 2. Rechtslage ab StÄndG 1992

Rn. 111b

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Schrifttum und Verwaltungsanweisungen s vor Rn 111a.

Wegen der besonderen Problematik im Zusammenhang mit § 15a EStG s § 15a Rn 18a (Bitz).

Der Gesetzgeber hat mit § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG idF StÄndG 1992 das Anliegen einer möglichst weitgehenden Gleichbehandlung ein- und mehrstöckiger Beteiligungsstrukturen verfolgt.

Rein inländische Doppel- und Mehrstock-PersGes mit Ober-PersGes (OG) und Unter-PersGes (UG) sind im Mittelstand verbreitet, zB zwecks Aufspaltung von Geschäftsbereichen in familiengeführten PersGes oder Joint-Venture-Engagements bzw mehrstufige Akquisitionsstrukturen. Auch kann eine Innengesellschaft in Form der GmbH & atypisch still idS OG sein: BFH vom 24.04.2014, BStBl II 2017, 233.

Hinzu kommen ausländische UG bei einer inländischen OG oder sog Outboundstrukturen (inländische Obergesellschafter an ausländischen OG mit ausländischem Gesellschaftsstatut und ausländischem Verwaltungssitz). Auch internationale Private-Equity- oder Venture-Capital-Strukturen bedienen sich häufig mehrstufiger, steuerlich transparent zu behandelnder grenzüberschreitender Mehrstock-PersGes. DBA-rechtlich ansässig und damit abkommensberechtigt sind nicht die mehrstufigen internationalen Mitunternehmerschaften, sondern nur die jeweiligen Gesellschafter, was zu einem erhöhten Komplexitätsgrad führt: s Prinz, DB 2021, 358.

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG rechnet zur Vermeidung der in s Rn 111a aufgezeigten Steuersparmodelle die Mitunternehmerstellung der OG bei einer gewerblichen oder gewerblich geprägten UG den Gesellschaftern der OG zu (steuerlicher Durchgriff); diese stehen also einem unmittelbar beteiligten Gesellschafter der UG – allerdings in nur eingeschränktem Maße betreffend Sondervergütungen und Sonder-BV, s weiter unten – gleich, dh, sie sind fiktiv wie unmittelbar beteiligte Mitunternehmer des Betriebs der UG anzusehen und zu behandeln (sog "Sondermitunternehmer" der UG: Ley, KÖSDI 2010, 17 148, 17 149): BFH vom 12.10.2016, BStBl II 2022, 123 Rz 14; BFH vom 22.01.2009, BFH/NV 2009, 843 zu 1.c. der Begründung. Eine mittelbare Gesellschafterstellung der Obergesellschafter bei der UG besteht entsprechend der zivilrechtlichen Rechtsträgerschaft von PersGes (s § 713 BGB nF) nicht (auch s oberste Finanzbehörden der Länder vom 11.08.2021, DStR 2021, 1951 zu BFH vom 24.04.2014, BStBl II 2017, 233 zur gewerbesteuerlichen Unternehmeridentität).

So ergibt sich eine doppelte Mitunternehmerstellung, zum einen als unmittelbar beteiligter Gesellschafter der OG, die ihrerseits Mitunternehmerschaft sein muss, und zum anderen als fiktiv unmittelbarer (somit doppelter) Mitunternehmer auch der UG. Demnach wäre im Bsp s Rn 111a die M wie eine Mitunternehmerin der Y-GmbH & Co KG zu behandeln, da sie über die X-GmbH & Co KG mittelbar an der Y-GmbH & Co KG beteiligt ist. Den Tatbestand der fiktiv unmittelbaren Mitunternehmerschaft verwirklicht nur, wer durch eine ununterbrochene Mitunternehmerkette mit dem Betrieb einer UG verbunden ist, von der er zB Sondervergütungen erhält (dh, die Zwischenschaltung einer KapGes – nicht aber die einer vermögensverwaltenden PersGes, s nachfolgend weiter unten – unterbricht die Kette!: BFH vom 28.10.1999, BStBl II 2000, 183 zu 2.b.). Der Durchgriff erfolgt durch eine unbeschränkte Zahl von vertikal unmittelbar verschachtelten PersGes (Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 612, 613, 41. Aufl).

Mit der Unmittelbarkeitsvoraussetzung hinsichtlich der Beteiligungskette hat der Gesetzgeber der Problematik Rechnung getragen, die nach dem Beschluss des GrS vom 25.02.1991 (BFH BStBl II 1991, 691) darin bestand, dass die OG zwar Gesellschafter und Mitunternehmer in der UG sein kann, nicht aber Steuersubjekt (s Rn 12b, das ist nur der Gesellschafter der OG), während der für die UG tätige Gesellschafter der OG (bzw der er WG zur Verfügung stellt) zwar StPfl ist, nicht aber Gesellschafter der UG (s Schmidt, A., Einkommensteuerliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen der PersGes, Düsseldorf 1990, 103, 120).

Bei einer Ober-KapGes können deren Gesellschafter grundsätzlich nicht über Sonder-BV bei der Unter-PersGes verfügen, weil keine mittelbare Beteiligung über eine Mitunternehmerschaft vorliegt; die Anteile an der KapGes können aber Sonder-BV II der Gesellschafter darstellen, wenn diese unmittelbar an der PersGes oder mittelbar über eine weitere PersGes beteiligt sind.

Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG

Nach dem Wortlaut strahlt § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG grundsätzlich auch auf die GewSt aus (s Bordewin, DStR 1996, 1595). Der IV. Senat des BFH vom 06.09.2000, BStBl II 2001, 731 ist deshalb einschränkend, mit Bezug auf den VIII. Senat BFH vom 31.08.1999, BStBl II 1999, 794, der berechtigten Auffassung, dass der Wortlaut des § 15 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG auslegungsbedürftig ist. Der VIII. Senat hatte nämlich bereits festgestellt, dass es ist nicht ernstlich zweifelhaft sei, dass eine Verlustverrechnung gemäß § 10a S 1 GewStG bei einem nur mitt...