Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 2. Der Gewinnanteil des Gesellschafters

Rn. 61

Stand: EL 156 – ET: 02/2022

Die gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers gemäß § 2 Abs 2 Nr 1 EStG iVm § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG insgesamt, sein Anteil am "Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft" (BFH BStBl II 2008, 174 zu 3. der Begründung mwN; BFH BStBl II 1996, 219 zu C.II.2.a.; BFH BStBl II 1993, 706, 709 Spalte (1); GrS BFH BStBl II 1993, 616, 622 Spalte (1); GrS BFH BStBl II 1984, 751; 1981, 164; BMF BStBl I 1999, 669 Rz 26), sind, auf dem gemeinschaftlichen Vermögensvergleich aufbauend, in zwei (bzw bei Anteilsveräußerung drei) Stufen zu ermitteln (BFH v 13.10.1998, BStBl II 1999, 163 zu 4.a.), wobei die Gesamtbilanz (s BFH BStBl II 2008, 174 zu 3. und s Rn 95: evtl überflüssige Hilfsvorstellung, s Reiss in K/S/M, § 15 EStG Rz § 67) des einheitlichen Gewerbebetriebs der Mitunternehmerschaft entsprechend der zivilrechtlichen Rechtszuständigkeit aufgegliedert wird in

(1)

die StB der Gesellschaft auf der Basis ihres in der HB ausgewiesenen zivilrechtlichen Gesamthandsvermögens (BFH BStBl II 1986, 910; 1985, 6. Wegen Ausnahmen von der Maßgeblichkeit der HB s Rn 63), ergänzt um Korrekturen aus Wert-Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter (s Rn 64),

(2)

die Sonderbilanzen der unmittelbar (oder auch nur mittelbar, s Rn 111b) beteiligten Gesellschafter zur StB der PersGes: s Rn 72. Die Notwendigkeit zur Erstellung zusätzlicher Sonderbilanzen für den einheitlichen Betrieb (§ 4 Abs 1 EStG) der PersGes erklärt sich daraus, dass der Vermögensbegriff stets nur auf einen Vermögensträger bezogen ist (glA Raupach, Knobbe-Keuk in Kruse (Hrsg), Die Grundprobleme der PersGes im Steuerrecht, Köln 1979, 106, 128). Der einzelne unmittelbar oder mittelbar beteiligte Gesellschafter als Vermögensträger bzgl der WG, die der PersGes unmittelbar oder mittelbar zur Nutzung überlassen wurden, unterhält keinen eigenen Betrieb (BFH BStBl II 1976, 180, 182). Da das Sonder-BV nicht als selbstständiger Betrieb oder Teilbetrieb angesehen werden kann, kommt bei Veräußerung nur des Sonder-BV die Steuervergünstigung nach §§ 16, 34 EStG regelmäßig nicht in Betracht (abzulesen aus BFH v 02.08.2012, BFH/NV 2012, 2053 Rz 45 und BFH BStBl II 1991, 635; auch s Tismer/Ossenkopp, FR 1992, 39).

Die Steuer-Taxonomie für PersGes iRd E-Bilanz nach § 5b EStG sieht die Übermittlung einer Kapitalkontenentwicklung (allerdings erst für Jahre nach dem 31.12.2014) vor, die iRd E-Bilanz übertragen werden soll. Ein erheblicher Aufwand iRd E-Bilanz entsteht dann, wenn viele Sonder- bzw Ergänzungsbilanzen dargestellt werden müssen. Nach Rz 22 des BMF v 28.09.2011, BStBl I 2011, 855 (aktualisiert auf Version 6.4 durch BMF v 23.07.2020, BStBl I 2020, 639 für Übermittlungen ab Mai 2021) sind Sonder- und Ergänzungsbilanzen jeweils in gesonderten Datensätzen nach dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, dh, für alle Sonder- und Ergänzungsbilanzen ist eine eigene E-Bilanz einzureichen.

Entsprechend der Aufgliederung der Bilanz des einheitlichen Betriebs der Mitunternehmer in Gesellschafts-Einheitsbilanz und Gesellschafter-Sonderbilanzen umfassen die Anteile der einzelnen Gesellschafter am "Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft" (s BFH BStBl II 2008, 173 zu 3; BFH BStBl II 1986, 58) drei Komponenten wie folgt:

(1)

die Anteile am Gewinn oder Verlust (bei beschränkter Haftung s Erläut zu § 15a (Bitz)) der Gesellschaft als solcher, ermittelt anhand der StB der Gesellschaft, modifiziert um die in Wert-Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter (s Rn 64) zur StB erfassten Wertkorrekturen,

(2)

das Ergebnis der Sonderbilanz der Gesellschafter zur Bilanz der Gesellschaft (BFH BStBl II 1985, 654; 1991, 635; 2001, 335 zu II.1; BFH BStBl II 2001, 825; s Rn 72). Dabei sind die gleichen Grundsätze anzuwenden, die auch für die StB maßgeblich sind, obwohl für das Sonder-BV keine HB existiert. Das Ergebnis der Gesellschafter-Sonderbilanz umfasst:

(a)	Aufwand und Ertrag der zum steuerlichen Sonder-BV I und II der Gesellschafter gehörenden positiven und negativen (BFH BStBl II 2002, 733) WG (wegen Rechtsgrundlage und begrifflicher Abgrenzung),
(b)	die in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG genannten Sondervergütungen an die Gesellschafter (partielle Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer: s Rn 12aff), Sondervergütungen, die ein mittelbar über eine Ober-PersGes beteiligter Gesellschafter von der Unter-PersGes erhält, werden bei der Gewinnermittlung der Unter-PersGes erfasst: s BFH v 12.02.2014, BStBl II 2014, 621, Leitsatz Nr 3.
(c)	andere Sonder-BE und Sonder-BA der Gesellschafter, die ihre Ursache im Sonder-BV oder in der Beteiligung an der Gesellschaft haben (s Rn 91).

(3)

Gewinne (oder Verluste), die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters erzielt werden (§ 16 Abs 1 Nr 2 EStG): BFH BStBl II 1994, 607. Wird ein Anteil veräußert, der Sonder-BV umfasst, müssen für die Begünstigungen des § 34 EStG auch die stillen Reserven des anteiligen Sonder-BV aufgedeckt werden: BFH v 10.06.2008, BStBl II 2008, 863 (anders für die Begünstigung bei der ErbSt ...