Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / fc) Der Einschlag und seine Folgen

Rn. 9g

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Ob ein Holzeinschlag gleichzeitig zu einer Buchwertminderung führt, hängt letztendlich von der Art und dem Umfang des Einschlags ab.

Regelmäßig erforderliche Durchforstungsmaßnahmen (während der Umtriebszeit, also in der sog Vornutzungsphase) führen grundsätzlich zu keinem Bestandsabgang bzw zu einer Wertminderung des fortbestehenden Bestands, weil nicht der einzelne Baum, sondern der jeweilige Baumbestand das maßgebliche WG darstellt und dieses durch die Durchforstung keine Wertminderung erleidet (BMF v 16.05.2012, BStBl I 2012, 595 Abschnitt B.II.1.). Die Durchforstung dient vielmehr dem Zweck, durch Entfernung forstwirtschaftlich unerwünschter Bäume dem vorhandenen Bestand ein weiteres ungehindertes Wachstum zu sichern und dadurch Wertsteigerungen des Bestands zu erreichen (BFH v 05.06.2008, BStBl II 2008, 968). Da die Substanzminderung durch die Durchforstung im Vergleich zur Substanzsicherung des zu erhaltenden Bestands nicht ins Gewicht fällt, kommt eine Buchwertminderung des Holzbestands nicht in Betracht; dies gilt auch, wenn die Durchforstungsmaßnahmen in einem Jahr einen größeren Umfang haben, weil in den Vorjahren von derartigen Maßnahmen abgesehen worden ist. Zu den Durchforstungsmaßnahmen in vorstehendem Sinn gehört auch der Einschlag nicht hiebsreifer Bäume zur Anlage unbefestigter Rückewege, weil diese Maßnahme ebenfalls der forstwirtschaftlich gebotenen sinnvollen Bewirtschaftung der Bestände dient (BFH v 18.02.2015, BStBl II 2015, 763; BFH v 02.07.2015, BFH/NV 2016, 17).

Anders verhält es sich aber, wenn der Holzeinschlag bei naturnaher Waldbewirtschaftung (allmähliche Holzernte durch Schirm-, Saum- oder Femelschlag mit gleichzeitiger Naturverjüngung) in einem hiebreifen Bestand erfolgt. Da hier ein weiterer Wert- und Mengenzuwachs nicht mehr gegeben ist, führt jeder Einschlag zu einer Substanzminderung (durch Buchwertabspaltung), die allerdings vom StPfl nachzuweisen ist; eines Überschreitens einer (starren) Wesentlichkeitsschwelle bedarf es nicht. Der Baumbestand verliert mit dem Einschlag des hiebreifen Bestands sukzessive an Wert mit der Folge, dass eine werthaltige Substanz vom WG Baumbestand abgespalten wird. Die Höhe der Buchwertminderung (der Abspaltung) ist allerdings begrenzt auf den Unterschied zwischen dem bisherigen Buchwert des Baumbestands und dem Teilwert des verbleibenden Baumbestands. Führt der in der Endnutzung erfolgte Einschlag zu einer Buchwertminderung, sind folgerichtig die sich daran anschließenden Wiederaufforstungskosten insoweit als nachträgliche AK/HK zu aktivieren, als sie die Buchwertminderung übersteigen.

Erfolgt dagegen die Holznutzung in Form eines Kahlschlags des gesamten WG, ist der Buchwert zwingend im Umfang des Einschlags zu mindern, weil insofern das gesamte Anlagegut "stehendes Holz" untergeht; wegen der Ausnahme, wenn der Kahlschlag infolge einer Kalamität erfolgt, s Rn 9f. Für die Frage, ob ein Kahlschlag idS vorliegt, sind die Einschläge von 5 aufeinander folgenden Wj einheitlich zu beurteilen. Die Minderung des Buchwerts hat grundsätzlich entsprechend dem Flächenanteil zu erfolgen (BMF v 16.05.2012, aaO).

Beispiel:

Ein hiebreifer Fichtenbestand mit 10 ha (und einem Buchwert von 10 000 EUR) wird beginnend ab dem Wj 2019/20 kahl geschlagen (2019/2020: 0,8 ha, 2020/2021: 5,2 ha; 2021/2022: 4 ha).

Lösung:

Der gesamte, sich über 3 Wj erstreckende Einschlag ist einheitlich zu beurteilen. Demzufolge führt mE auch bereits der Einschlag im Wj 2019/2020 zu einer anteiligen Buchwertminderung von 800 EUR (obwohl weniger als 1 ha kahl geschlagen wurde); der verbleibende Buchwert ist dann mit 5 200 EUR im Wj 2020/2021 und weiteren 4 000 EUR im Wj 2021/2022 erfolgswirksam auszubuchen.

Einem Kahlschlag gleich steht ein Holzeinschlag, der anlässlich der Errichtung von befestigten (zB mit einem Lkw befahrbaren) Wirtschaftswegen bzw Lagerplätzen erfolgt, weil insoweit neue, selbstständig bewertbare (unbewegliche) WG entstehen. Mit dem Entstehen neuer WG verselbstständigt sich auch das auf ihren Flächen stehende Holz zu einem eigenständigen Bestand, ohne dass dieser – wie bei einem Kahlschlag – eine bestimmte Mindestgröße aufweisen muss. Dies hat zur Folge, dass sich ein entsprechender Teil vom bisherigen Wert des stehenden Holzes abspaltet. Der Einschlag des Holzes bei Errichtung von befestigten Wegen oder Plätzen führt zum Untergang des entsprechenden Holzbestands mit der Folge, dass er entweder in die HK des geschlagenen Holzes eingeht bzw sofort aufwandswirksam wird, soweit das eingeschlagene Holz nicht verwertet wird (BFH v 18.02.2015, BStBl II 2015, 763 unter II.2.e.).

Werden dagegen nur Teile eines Bestandes abgeholzt, bleibt das WG als solches weiterhin existent. Es kann zwar durch den Einschlag in seinem Wert unter die AK gemindert sein; diese Wertminderung kann aber nur in Gestalt einer Teilwertabschreibung zu einer Gewinnauswirkung führen.