Rz. 26
Die übernehmende Gesellschaft muss gem. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sein, die gem. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR gegründet wurde und deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden ("EU/EWR-Gesellschaft").[1] In der Literatur wird nicht ganz zu Unrecht die Auffassung vertreten, dass in dem Ausschluss von Drittstaatengesellschaften ein gleichheitswidriger Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit und auch ein europarechtlicher Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit liegen könnte.[2]
Rz. 26a
Übernehmender Rechtsträger i. S. d. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG und übernehmende Gesellschaft i. S. d. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind identisch. Die Einstufung ausl. Gesellschaften als Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist anhand des sog. Typenvergleichs[3] vorzunehmen.
Rz. 27
Nach Art. 2 Buchst. h i. V. m. Art. 3 FRL kommen als übernehmende Gesellschaft grundsätzlich auch hybride EU-Personengesellschaften infrage. Dies sind Gesellschaften, die nach dem Typenvergleich aus deutscher Sicht als Personengesellschaft einzustufen sind, die aber nach dem Steuerrecht des ausl. Sitzstaats als Körperschaft behandelt werden. Anders als die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen wird die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine hybride Personengesellschaft nicht von § 24 UmwStG erfasst, sofern es sich bei dem Einbringungsgegenstand nicht ausnahmsweise um eine zu einem Betriebsvermögen gehörende 100-%-Beteiligung handelt, die (nur) für Zwecke des § 24 UmwStG als Teilbetrieb angesehen wird.[4]
Rz. 28
Da es sich bei der hybriden Personengesellschaft aus deutscher Sicht eben um eine Personengesellschaft handelt, fällt die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine hybride Personengesellschaft auch nicht unter § 21 UmwStG. Allerdings ist dem Gesetzgeber zuzugeben, dass er den von der Fusionsrichtlinie vorgegebenen Anwendungsbereich in zulässiger Weise eingeschränkt hat, da er hierzu gem. Art. 11 Abs. 3 FRL berechtigt ist. Nach dieser Vorschrift braucht im Fall der Einbringung in eine hybride Personengesellschaft u. a. Art. 8 Abs. 1 FRL, welcher gerade die Steuerneutralität des Anteilstauschs vorgibt, nicht angewandt zu werden. Daher ist in der Nicht-Berücksichtigung der hybriden Personengesellschaften als übernehmende Gesellschaft kein Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie zu sehen.[5] Anteilsübertragungen aus dem Privatvermögen in eine hybride Personengesellschaft können ggf. im Wege der verdeckten Einlage steuerneutral gestaltet werden, sofern es dabei nicht zu einer Entstrickung stiller Reserven und einer Anwendung des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 2 EStG kommt.
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