Rz. 12
§ 24 UmwStG ist in erster Linie eine Bewertungsvorschrift und enthält eine Sonderregelung gegenüber der allgemeinen Bewertungsvorschrift des § 6 EStG: Die Untergrenze der Bewertung, die die aufnehmende Personengesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 2 UmwStG wählen kann, ist der Buchwert. Die Obergrenze bilden — im Gegensatz zu § 6 EStG — nicht die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern der Teilwert. Dieser kann über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen.
Rz. 13
§ 24 UmwStG ist außerdem eine Spezialvorschrift zu § 16 Abs. 1 EStG. Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass eine Einbringung eines (Teil-)Betriebs in eine Personengesellschaft eine Veräußerung darstellt, nämlich einen tauschähnlichen Vorgang[1]. Die Besonderheit von § 24 UmwStG gegenüber § 16 Abs. 1 EStG liegt darin, dass — trotz der Grundannahme einer Veräußerung — die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG erfolgsneutral zu Buchwerten möglich ist. Dem liegt das Einbringungsurteil des BFH v. 15.7.1976 (I R 17/74, BStBl II 1976, 748) zugrunde. Danach stellt sich die Einbringung aus einem anderen Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft als eine Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in der Form der gesamthänderischen Berechtigung dar, also nicht als eine Einlage i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (vgl. Herrmann, in Frotscher, EStG, § 6 Rz. 412).
Rz. 14
§ 24 UmwStG erlaubt nicht, dass stille Reserven, die in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthalten sind, auf die anderen Gesellschafter "überspringen". Die stillen Reserven werden vielmehr auch nach der Einbringung allein dem einbringenden Gesellschafter zugerechnet. Durch eine negative Ergänzungsbilanz des Einbringenden wird sichergestellt, dass die stillen Reserven bei ihrer Realisierung vom Einbringenden versteuert werden (vgl. Rz. 79).
Rz. 15
Bei diesem Verständnis des Einbringungsvorgangs besteht die Bedeutung von § 24 UmwStG nicht nur darin, dass Abs. 2 der Vorschrift eine erfolgsneutrale Einbringung ermöglicht — die stillen Reserven bleiben dem Einbringenden erhalten und sind von ihm bei ihrer Realisierung zu versteuern. Außerdem erweitert § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG den Anwendungsbereich von § 16 Abs. 1 EStG, indem er die Einbringung einer Betriebsveräußerung gleichstellt und dem Einbringenden beim Ansatz des Teilwerts durch die aufnehmende Personengesellschaft den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung) i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 gewährt.
Rz. 16
§ 24 UmwStG erfasst die Einbringung eines (Teil-)Betriebs in eine Personengesellschaft, wenn der Einbringende dabei ausschliesslich auf eigene Rechnung handelt. Handelt er hingegen teilweise auf fremde Rechnung für einen Mitgesellschafter gegen dessen Zahlung in das Privatvermögen des Einbringenden, beurteilt der GrS des BFH (v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl II 2000, 123) den Vorgang als Veräußerung ideeller Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens an den Mitgesellschafter. Insoweit erzielt der Einbringende einen laufenden, nicht steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn. Denn es fehlt insoweit an der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils. Da auf die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter — ebenso ideeller Anteile an einzelnen Wirtschaftsgütern — § 24 UmwStG nicht mehr sinngemäß anwendbar, sondern an seiner Stelle § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG anzuwenden ist, ist nunmehr insgesamt ein gewinnrealisierender Vorgang, nämlich eine Übertragung zur Teilwerten anzunehmen.
Beispiel (vgl. BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.11):
A und B gründen eine OHG, an der sie je hälftig beteiligt sein sollen. A bringt in die Personengesellschaft sein Einzelunternehmen mit einem Buchwert von 100.000 DM und einem Teilwert von 300.000 DM ein, während B dem A eine Zuzahlung von 150.000 DM in dessen Privatvermögen leistet. A bringt in diesem Fall die hälftigen Anteile an den Wirtschaftsgütern auf eigene Rechnung nach § 24 UmwStG ein. Die Personengesellschaft darf insoweit den anteiligen Buchwert von 50.000 DM fortführen oder bis zum Teilwert von 150.000 DM aufstocken. Soweit A hingegen die hälftigen Anteile an den Wirtschaftsgütern gegen eine Zuzahlung des B einbringt, handelt er auf Rechnung des B. A erzielt in Höhe der empfangenen Zuzahlung von 150.000 DM einen laufenden, nicht steuerbegünstigten Gewinn. Die Personengesellschaft muss insoweit die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern mit den Anschaffungskosten des B von 150.000 ansetzen. Das bedeutet allerdings nicht, dass der entstandene laufende Gewinn auch der Gewerbesteuer unterliegt. Laufende Gewinne, die anlässlich der Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft, also anlässlich eines Rechtssubjektwechsels entstehen, unterliegen ebensowenig der Gewerbesteuer wie laufende Gewinne, die einem Veräußerungs- oder Aufgabevorgang zuzurechnen sind[2].
Rz. 17
Diese Rechtslage hat sich seit dem 1.1.1999 mit dem Inkrafttr...
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