Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 3.2.8 Rückzahlung von Einlagen

Rz. 323

Einlagen auf das Nennkapital können nur auf dem handelsrechtlich vorgeschriebenen Weg, d. h. durch Kapitalherabsetzung oder Liquidation, zurückgezahlt werden. Da dieser Vorgang nur das Nennkapital berührt, liegt er außerhalb der Einkommenssphäre; körperschaftsteuerliche Folgen treten also grundsätzlich nicht ein.^[1]

Rz. 324

Verdeckte Einlagen gehen in das Vermögen der Körperschaft über und können grundsätzlich nur im Wege der offenen Gewinnausschüttung oder der handelsrechtlich unzulässigen Einlagenrückgewähr (steuerrechtlich: verdeckte Gewinnausschüttung) an den Gesellschafter zurückgelangen.^[2] Entsprechend sind die steuerlichen Folgerungen der Gewinnausschüttung zu ziehen. Eine Kapitalrückzahlung außerhalb der Kapitalherabsetzung bzw. Liquidation und der (verdeckten) Gewinnausschüttung hat die Rspr. mit steuerlicher Wirkung nur in folgenden Ausnahmefällen zugelassen:

• Rückzahlung von Nachschusskapital i. S. d. § 30 Abs. 2 GmbHG^[3];
• Fortfall einer Einlage bei Bedingungseintritt, die (von Anfang an) unter einer auflösenden Bedingung geleistet wurde.^[4]

Rz. 325

Es war fraglich, ob diese unter dem Anrechnungsverfahren vertretene Rechtsansicht angesichts des § 27 Abs. 1 KStG aufrechterhalten werden konnte. Diese Zweifel wurden durch die Neufassung des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG i. d. F. des Gesetzes v. 7.12.2006^[5] beseitigt. Danach ist eine Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto nur möglich, wenn kein ausschüttbarer Gewinn vorliegt. Das gilt unabhängig davon, ob der Vorgang handelsrechtlich als Rückzahlung von Einlagen einzuordnen ist. Daher ist ein "Direktzugriff" auf das steuerliche Einlagekonto nicht möglich^[6], auch nicht, wenn handelsrechtlich nachweisbar eine Einlagenrückgewähr erfolgt. Es sind vorrangig Gewinnausschüttungen anzunehmen. Die Finanzverwaltung erkennt für den Sonderfall der verdeckten Einlage durch Forderungsverzicht gegen Besserungsschein gleichwohl im Besserungsfall eine Einlagenrückgewähr bezogen auf den werthaltigen Teil der Forderung an mit der Folge, dass beim Gesellschafter insoweit keine (verdeckte) Gewinnausschüttung vorliegt und § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG eingreift.^[7]

[1] Siehe aber § 28 Abs. 2 KStG.

[2] BFH v. 17.10.1984, I R 22/79, BStBl II 1985, 69 Rz. 30; BFH v. 30.5.1990, I R 41/87, BStBl II 1991, 588 Rz. 33, BFH/NV 1990, 78.

[3] Rz. 180; § 27 KStG Rz. 47.

[4] BFH v. 30.5.1990, I R 41/87, BStBl II 1991, 588 Rz. 31ff.; zur Rechtslage bei Besserungsscheinen Rz. 434.

[5] BStBl I 2007, 4.

[6] BFH v. 9.6.2010, I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117 Rz. 10.

[7] H 8.9 "Forderungsverzicht gegen Besserungsschein" KStH; BMF v. 2.12.2003, IV A 2–S 2743–5/03, BStBl I 2003, 648 Rz. 2a; s. a. Rz. 308.