Ergänzungsbelegungen in Kurkliniken und Sanatorien: Gemeinnützigkeit

OFD Cottbus, 18.12.1998, S 0186 - 1 - St 124

Kurkliniken und Sanatorien gemeinnütziger Körperschaften werden als Zweckbetrieb behandelt, wenn sie ein Krankenhaus sind (vgl. § 2 Nr. 1 Krankenhausfinanzierungsgesetz; R 82 Abs. 1, 2 EStR) und wenn mindestens 40 % der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen nach der Bundespflegesatzverordnung berechnet werden § 67 AO).

Infolge der Gesundheitsstrukturreform ist die Auslastung von Kurkliniken und Sanatorien mit Patienten zum Teil drastisch zurückgegangen. Aus wirtschaftlichen Gründen nutzen viele Kurkliniken und Sanatorien die dadurch freien Kapazitäten vorübergehend für sog. Ergänzungsbelegungen (z.B. Aufnahme von Urlaubsgästen) oder planen dies.

Die Ergänzungsbelegungen können dazu führen, daß die Einrichtungen im ganzen nicht mehr die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs nach § 67 AO erfüllen. Die Tätigkeit der Trägerkörperschaften von Kurkliniken und Sanatorien beschränkt sich in der Regel auf die Unterhaltung dieser Einrichtungen. Die Trägerkörperschaft verliert regelmäßig die Gemeinnützigkeit, wenn eine Kurklinik oder ein Sanatorium insgesamt nicht mehr die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs erfüllt, weil sie dann in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen würde § 63 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Satz 1 AO).

Die Zweckbetriebsfiktion des § 67 AO bezieht sich auf ein Krankenhaus. Dies kann auch ein Teil einer Einrichtung sein. Voraussetzung ist, daß der Krankenhausteil räumlich oder nach seiner Versorgungsaufgabe (funktional) als Einheit, z.B. als Abteilung oder besondere Einrichtung, von den anderen Bereichen der Einrichtung abgrenzbar ist R 82 Abs. 2 Satz 3 EStR). Verbleibt ein abgrenzbarer Krankenhausteil und ist dieser ein Zweckbetrieb, ist nur die Ergänzungsbelegung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln. Die Trägerkörperschaft verliert nur dann die Gemeinnützigkeit, wenn ihre steuerpflichtige Tätigkeit gegenüber dem Krankenhausteil überwiegt.

Bei einer Abgrenzung nach der Versorgungsaufgabe (funktional) liegt ein als Einheit anzusehender Krankenhausteil nur vor, wenn der Teil eine gewisse Selbständigkeit und organisatorische Geschlossenheit aufweist. Es reicht nicht aus, wenn sich die im Zusammenhang mit der Ergänzungsbelegung erbrachten Leistungen auf Grund geeigneter Unterlagen der Verwaltung (Buchführung und ergänzende Aufzeichnungen) lückenlos nachvollziehen lassen; diese rein buchmäßige Abgrenzung ist ohnehin erforderlich § 63 Abs. 3 AO). Im Einzelfall sind jedoch keine überzogenen Forderungen an die Trennung zu stellen. Bei einer Abgrenzung nach räumlichen Merkmalen genügt deshalb eine Trennung von Patienten und Urlaubsgästen bei der Unterbringung (verschiedene Etagen oder Gebäudeteile) für die Annahme eines verbleibenden Krankenhausteils.

Wegen des Mittelverwendungsgebots und des Gebots zur zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO darf der räumlich abgegrenzte, für die Beherbergung von anderen Gästen als Patienten, z.B. Kurgästen, vorgesehene Teil nicht endgültig aus dem Klinikbereich herausgelöst werden, da sonst eine unzulässige Verwendung von Vermögen des Zweckbetriebs für einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb vorläge. Die Nutzung im Rahmen eines Nichtzweckbetriebs ist nur vorübergehend zur besseren Kapazitätsauslastung zulässig.

Normenkette

AO § 67