Die Besteuerung der an eine im EU-Ausland ansässige Körperschaft ausgeschütteten Dividende aus einer Portfoliobeteiligung an einer inl. Körperschaft stellte bis zum 28.2.2013 eine Diskriminierung und damit einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV dar. Zwar wird die KapESt auch im Inlandsfall erhoben, jedoch wurde sie bei einer inl. Körperschaft unabhängig von der Beteiligungshöhe in vollem Umfang erstattet, sodass die Dividende nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei war. Bei einer ausl. Körperschaft als Portfoliobeteiligter (Beteiligung unter 10 %) wird die KapESt jedoch definitiv. Innerhalb der EU und nach Art. 40 des EWR-Abkommens auch im Verhältnis zum EWR muss die KapESt daher erstattet werden, wenn der Zufluss bis zum 28.2.2013 erfolgt ist.[1] Das Erstattungsverfahren ist geregelt in § 32 Abs. 5 KStG. Zuständig ist nach § 20 Abs. 3 AO das FA, in dessen Bezirk die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, bei mehreren Beteiligungen das FA der wertvollsten Beteiligung.[2]
Da die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV betroffen ist, stellt sich die Frage, ob die Erstattung der KapESt auch für Körperschaften, die in Drittstaaten ansässig sind, gilt. Dies ist wohl zu bejahen, allerdings dürfte die Finanzverwaltung die gegenteilige Ansicht vertreten. Diese Frage muss daher in einem weiteren Verfahren vor dem EuGH geklärt werden.
Für Zuflüsse von Dividenden nach dem 28.2.2013 gilt die Neufassung des § 8b Abs. 4 KStG.[3] Danach sind Dividenden, die an eine Körperschaft gezahlt werden, nach § 8b Abs. 1 KStG nur noch dann steuerfrei, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kj. mindestens 10 % betragen hat. Wird im Laufe eines Jahrs eine Beteiligung von mindestens 10 % erworben, gilt sie als zu Beginn des Kj. erworben; für die Aufstockung einer Beteiligung auf mindestens 10 % gilt dies nicht. In diesen Fällen erlangt das Schachtelprivileg nach dem DBA Bedeutung. Das internationale Schachtelprivileg nach DBA enthält regelmäßig keine Einschränkung, dass die Beteiligung von 10 % am Jahresanfang vorliegen muss. Die Steuerbefreiung gilt dann zwar nicht nach § 8b Abs. 1, 4 KStG, wohl aber nach dem internationalen Schachtelprivileg.
Eine durch Verschmelzung erworbene Beteiligung kann nicht rückwirkend entsprechend § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG angesetzt werden. Beteiligungen, die über eine Mitunternehmerschaft gehalten werden, werden den Gesellschaftern der Mitunternehmerschaft anteilig zugerechnet; sie gelten nach nationalem Recht bei den Gesellschaftern als unmittelbare Beteiligungen. Das gilt auch für mehrstufige Beteiligungsverhältnisse über Mitunternehmerschaften nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG. Bei Kreditinstituten, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe sind, sind Beteiligungen an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe zusammenzurechnen. Dagegen werden nach § 15 S. 1 Nr. 2 KStG Beteiligungen, die von Organträger und Organgesellschaft gehalten werden, nicht zusammengerechnet.
Soweit Dividenden danach stpfl. sind, gilt § 8b Abs. 5 KStG mit der Hinzurechnung nicht abziehbarer Ausgaben nicht.
Das internationale Schachtelprivileg nach DBA ist davon abhängig, dass die Beteiligung unmittelbar gehalten wird. Gehört die Beteiligung zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), gilt dies nicht als unmittelbare Beteiligung, sodass das internationale Schachtelprivileg nicht eingreift (vgl. Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA). Eine unmittelbare Beteiligung liegt aber vor, wenn sie zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehört. Wird die Beteiligung über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten, wird die Beteiligung den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu Bruchteilen zugerechnet. Hierbei handelt es sich um unmittelbare Beteiligungen. Dies gilt auch für die Ermäßigung der KESt nach § 43b Abs. 2 EStG bzw. der Mutter-Tochter-Richtlinie.[4]
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