Leitsatz
1. Die Einlage einer Beteiligung, deren Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist, ist auch nach der ab 1996 geltenden Rechtslage mit den Anschaffungskosten zu bewerten (Fortführung des BFH-Urteils vom 2. September 2008, X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162).
2. Die Grundsätze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG in ein Betriebsvermögen sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Forderungen aus Gesellschafterdarlehen anzuwenden, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte.
3. Der Ausschluss der Teilwertabschreibung für eingelegte wertgeminderte Beteiligungen gilt für eingelegte wertgeminderte Forderungen entsprechend.
4. Die Annahme eines Finanzplandarlehens setzt im Regelfall u.a. voraus, dass der Darlehensgeber verpflichtet ist, das Kapital dem Schuldner langfristig zu überlassen. Eine solche Verpflichtung kann sich auch dann, wenn das gesetzliche Kündigungsrecht im Darlehensvertrag nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden ist, aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe ergeben.
5. Der Tatbestand der Betriebsaufgabe ist nicht erfüllt, wenn im Zusammenhang mit der Betriebsbeendigung eine wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert in ein anderes (Sonder‐)Betriebsvermögen überführt wird.
Normenkette
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b, Abs. 5 Satz 2, § 16 Abs. 3 Satz 1, § 17 EStG
Sachverhalt
Der Kläger K verkaufte 1996 die ihm zu 100 % gehörende operative O-GmbH an die Verwaltungs-GmbH V, an der er ebenfalls zu 100 % beteiligt war und deren einziger Zweck das Halten der O-GmbH war. Zur Finanzierung des Anteilserwerbs gewährte K der V-GmbH ein Darlehen (Zinssatz 3 %, keine Sicherheitsbestellung, keine vereinbarte Tilgung, kein Ausschluss des gesetzlichen Kündigungsrechts). In den Folgejahren erwirtschaftete die O-GmbH nur Verluste, sodass beide GmbHs im Streitjahr 2001 ein negatives Eigenkapital aufwiesen. Anfang 2001 verkaufte K 25 % der Anteile an der V-GmbH an N. Mitte 2001 erwarb K das von der O-GmbH genutzte Betriebsgrundstück von einem Dritten und vermietete es der O-GmbH. Ende 2001 veräußerte K weitere 74 % der Anteile an der V-GmbH an N und verzichtete auf das Gesellschafterdarlehen. K machte einen Veräußerungsverlust geltend, bei dem er das Darlehn als nachträgliche Anschaffungskosten ansah, die den Verlust erhöhten. Das FA folgte dem nicht. Das FG gab dem Kläger im Ergebnis im Wesentlichen recht. Durch den Erwerb des Grundstücks und die Vermietung an die O-GmbH sei eine Betriebsaufspaltung begründet worden. Der Verkauf der weiteren Anteile an der V-GmbH Ende 2001 habe diese beendet, sodass es zu einer Betriebsaufgabe gekommen sei. Da auf die Einlage der wertgeminderten Gesellschafterdarlehen die zur Einlage wertgeminderter Beteiligungen entwickelten Grundsätze entsprechend anzuwenden seien, müssten bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Darlehensverluste i.H.d. Nennwerts berücksichtigt werden (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.10.2015, 5 K 5234/13, Haufe-Index 9511752, EFG 2016, 1268).
Entscheidung
Der BFH sah dies im Grundsatz ebenso. Er verneinte zwar eine Betriebsaufgabe, sondern sah einen laufenden Verlust als gegeben an, weil das FG übersehen hatte, dass der Kläger weiterhin atypisch stiller Gesellschafter der V-GmbH gewesen war. Dies änderte im Streitfall aber nichts an dem Ergebnis.
Hinweis
Schwerpunkt dieses Urteils war die Frage, mit welchem Wert ein wertgemindertes Finanzplandarlehen in ein Betriebsvermögen einzulegen ist. Bei einem Blick in das EStG erscheint die Antwort einfach: Für Forderungen gilt sowohl bei Wertsteigerungen als auch bei Wertminderungen die Grundregel des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, wonach Einlagen mit dem Teilwert zu bewerten sind. Dennoch kommt der X. Senat zu einem anderen Ergebnis, indem er die ständige BFH-Rechtsprechung zur Einlage wertgeminderter Beteiligungen gemäß § 17 EStG und die (frühere) ständige BFH-Rechtsprechung zur Behandlung von Finanzplandarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten zusammenführt.
1. Handelt es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG, ist der Einlagewert auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts begrenzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG). Nach dem Gesetzeswortlaut sind damit nur Fälle erfasst, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Dennoch ist auch die Einlage einer Beteiligung gemäß § 17 EStG, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt, nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (z.B. BFH, Urteil vom 2.9.2008, X R 48/02, BFH/NV 2008, 2111, BFH/PR 2009, 15, BStBl II 2010, 162). Auch bei eingetretenen Wertminderungen ist de...
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