Beschränkte Steuerpflicht für in das Ausland gezahlte Rentenversicherungs­leistungen

Leitsatz

Die beschränkte Einkommensteuerpflicht der von der Deutschen Rentenversicherung Bund in das Ausland (hier: Kanada) gezahlten Renten wird nicht durch das DBA-Kanada 2001 ausgeschlossen. Die in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 vorgenommene Zuordnung des Besteuerungsrechts für Sozialversicherungsrenten an Kanada lässt das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 vorbehaltene Quellenbesteuerungsrecht Deutschlands unberührt; das zu Art. 18 DBA-Kanada 2001 ergangene Protokoll steht dem nicht entgegen.

Normenkette

§ 1 Abs. 4, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG, Art. 18 Abs. 1, Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001

Sachverhalt

Die Klägerin lebt seit 2001 in Kanada. Sie bezog in den Jahren 2009 bis 2011 eine Leibrente von ­der Deutschen Rentenversicherung Bund. Das FA setzte unter Hinweis auf § 49 Abs. 1 Nr. 7 und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG Einkommensteuern fest (Ansatz der Rente mit ihrem Ertragsanteil). Das FG hat die Steuer auf 0 EUR herabgesetzt (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 13.1.2016, 1 K 453/13, Haufe-Index 9174308, EFG 2016, 576).

Entscheidung

Der BFH hat das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Hinweis

1. Streitig ist, ob das Besteuerungsrecht Deutschlands für Rentenzahlungen nach Kanada kraft Abkommensrechts ausgeschlossen ist. Eine Antwort darauf hatte der Senat bereits in einem AdV-Verfahren gegeben (BFH, Beschluss vom 13.12.2011, I B 159/11, BFH/NV 2012, 417). Dies wird nun in einem Hauptsacheverfahren nach nochmaliger (und erweiterter) Prüfung bestätigt.

2. Abkommensrechtliche Ansässigkeit/Art der Steuerpflicht: Die Klägerin wohnte in Kanada; sie war dort mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig und i.S.d. Art. 4 Abs. 1 Buchst. a DBA-Kanada 2001 ansässig. In Deutschland war sie nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig, da sie (ohne inländischen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt) durch den Bezug von Renten eines inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgers (inländische) Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erzielt hat.

3. Der Quellenstaat Deutschland ist an der Besteuerung durch das DBA-Kanada 2001 nicht gehindert:

a) Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kanada 2001 sieht zwar eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat vor. Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen können nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 aber auch unter bestimmten Voraussetzungen im anderen Vertragsstaat (als sog. Quellenstaat) besteuert werden, wobei insoweit auch Sozialversicherungsrenten erfasst sind.

b) Jedoch bestimmt Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001, dass Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaats, die grenzüberschreitend gezahlt werden, in diesem anderen Staat besteuert werden können (allerdings unter Berücksichtigung etwaiger Steuerfreistellungen, die im Quellenstaat gelten). Diese Zuordnung gilt zwar "ungeachtet der übrigen Bestimmungen dieses Abkommens" und geht damit diesen Bestimmungen vor; sie ist aber in den Kontext des Art. 18 DBA-Kanada 2001 und den dortigen Besteuerungszuordnungen eingebunden. Daher modifiziert die Regelung die in Abs. 1 Satz 1 bestimmte Grundregel der Zuordnung für Sozialversicherungsrenten lediglich insoweit, als sie den Ansässigkeitsstaat den in der Vorschrift genannten Restriktionen seines prinzipiell aufrechterhaltenen Besteuerungsrechts (nach Maßgabe des Besteuerungsrechts des Quellenstaats) unterwirft. Keinesfalls verdrängt die Regelung das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 eingeräumte konkurrierende Zugriffsrecht des Quellenstaats. Jenes bleibt unberührt und wird in Deutschland innerstaatlich durch § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch wahrgenommen.

Das Ziel des Abkommens, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, wird dadurch nicht unterlaufen; vielmehr stellt Art. 23 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. d DBA-Kanada 2001 sicher, dass Kanada als Ansässigkeitsstaat entsprechende Maßnahmen im Einklang mit seinen innerstaatlichen Gesetzen vorsieht.

c) Bestätigt wird dies durch Art. 18 Abs. 3 Buchst. a, b und d DBA-Kanada 2001. Abweichend von den Einkünften, welche in Abs. 3 Buchst. c des Art. 18 DBA-Kanada 2001 benannt werden, können die darin aufgeführten Einkünfte (u.a. Unterhaltszahlungen) "nur" entweder in dem einen oder dem anderen Vertragsstaat besteuert werden; ein Zugriffsrecht des jeweils anderen Staats ist damit für solche Einkünfte ausgeschlossen.

d) Ein Hindernis für das Besteuerungsrecht Deutschlands folgt entgegen der Ansicht des FG auch nicht aus Ziffer 5 Buchstabe b des Protokolls zu diesem DBA. Zwar gilt zu den Einkünften, die nach Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada 2001 besteuert werden, gemäß dieser Ziffer (dort Buchst. b) die Einschränkung, dass "von Ruhegehältern aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik Deutschland ... die deutsche Steuer nur erhoben werden (darf), wenn die Ruhegehälter von der Bundesrepublik Deutschland, einem ihrer Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften gezahlt werden" – und...