Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989: Besteuerung der Gesellschafter einer als US-LLP organisierten Anwaltssozietät

Leitsatz

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbstständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht. Die hiernach bestimmte Besteuerungszuweisung ist auch bei einer Freiberufler-Personengesellschaft (hier einer als US LLP organisierten Anwaltssozietät) personenbezogen zu verstehen (sog. Ausübungsmodell). Der jeweilige Gesellschafter muss "seine" Tätigkeit im anderen Vertragsstaat persönlich ausüben und es muss ihm für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung stehen. Eine wechselseitige (Tätigkeits-)Zurechnung zwischen den Gesellschaftern kommt nicht in Betracht.

Normenkette

Art. 14 Abs. 1, Art. 21 Abs. 2 DBA-USA 1989, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 Nr. 1 AO i.d.F. bis zur Änderung durch das ZollkodexAnpG vom 22.12.2014

Sachverhalt

Die Klägerin (eine international tätige Anwaltssozietät mit einem Büro und Partnern im Inland) eröffnete im Streitjahr 2004 ein weiteres deutsches Büro in Y-Stadt. Hinzugetretene weitere Partner sollten zunächst eine fixe Vergütung als GP erhalten. Mit einem Antrag auf verbindliche Auskunft hatte die Klägerin beim FA angefragt, ob für die in Deutschland erzielten Einkünfte aus selbstständiger Anwaltstätigkeit das "Zurechnungsprinzip" (in Anlehnung an das "Betriebsstättenprinzip") – im Gegensatz zum "Ausübungsprinzip" – zur Anwendung komme. Die Auskunft bestätigte die Anwendung des "Zurechnungsprinzips", wurde aber unter der "Prämisse" erteilt, dass auch in den USA das "Betriebsstättenprinzip" angewendet werde.

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 behandelte das FA die von ­den Beigeladenen bezogenen GP erklärungsgemäß mit Rücksicht auf das DBA-USA (1989) als steuerfrei, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend. Später behandelte das FA die von den Beigela­denen bezogenen GP in vollem Umfang als steuerpflichtig. Den hiergegen gerichteten Einspruch legte die Klägerin bezüglich der "geänderten Feststellungen" für die Beigeladenen ein und beanstandete in der konkretisierenden Begründung die Annahme der Steuerpflicht der GP. Mit einem ­weiteren Änderungsbescheid verminderte das FA die steuerpflichtigen GP um Teilbeträge und erhöhte im Gegenzug die unter den Progressionsvorbehalt fallenden steuerfreien Einkünfte. Im Üb­rigen hielt es an seiner Rechtsauffassung zur Steuerpflicht der GP fest. Das FG (FG München, Urteil vom 30.7.2014, 1 K 2243/10, Haufe-Index 7356502) gab dem Begehren der Klägerin statt und sprach eine antragsgemäße Änderung der Feststellungen aus, der es eine Auslegung von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. eines "Betriebsstättenprinzips" zugrunde legte.

Entscheidung

Der BFH hat das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückverwiesen. Ob und inwieweit die von den Beigeladenen bezogenen GP bei einer "ausübungsmodellorientierten" Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 aus abkommensrechtlichen Gründen unter Progressionsvorbehalt von der inländischen Besteuerung freizustellen sind (tatsächliche Ausübung "seiner Arbeit" in den USA; Zurechnung seiner Einkünfte zu einer festen Einrichtung, die ihm in den USA für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung stand), konnte auf der Grundlage der bisher vorliegenden tatrichterlicher Feststellungen nicht entschieden werden.

Hinweis

1. Die Beteiligten streiten über die (abkommensrechtliche) Steuerbefreiung von als "guaranteed payments" (GP) bezeichneten Vergütungen, die die Beigeladenen im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin (einer Limited Liability Partnership mit Sitz und Geschäftsleitung in New York/USA) bezogen haben. Im Übrigen spielen im Fall verfahrensrechtliche Aspekte eine Rolle (insb. Inhalt/Wirkung einer verbindlichen Zusage).

2. Verfahrensrechtliche Anmerkungen I: Der BFH bestätigt zunächst die nur auf den ersten Blick überraschende Beurteilung, dass eine gesonderte und einheitliche (Gewinn-)Feststellung auch ei­ne ausländische mitunternehmerische Unternehmung betreffen kann (inländische Deklarationspflicht; allerdings ohne nicht steuerbare oder steuerfreie Einkünfte), wenn jedenfalls mehr als ein inländischer Gesellschafter als Mitunternehmer qualifiziert (hier war erheblich, dass Gegenstand der bindenden Feststellung auch war, dass mitunternehmerische Einkünfte erzielt wurden). Darüber hinaus wird auf die (ebenfalls gesonderte und einheitliche) Feststellung z.B. mit Blick auf den Progressionsvorbehalt (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) verwiesen – beide Feststellungen können (in einem Bescheid) verbunden sein. Die zuletzt genannte Feststellung war Streitgegenstand: Aber zunächst war festzuhalten, dass beide Feststellungen inhaltlic...