Abzug ausländischer Steuern in Missbrauchsfällen

Leitsatz

1. Ein Abzug ausländischer Steuern gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. bei der Ermittlung der Einkünfte setzt die Identität des zur deutschen und zur ausländischen Steuer herangezogenen Steuersubjekts voraus.

2. Werden dem Steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen einer inländischen GmbH, die von einer in rechtsmissbräuchlicher Weise zwischengeschalteten ausländischen Gesellschaft bezogen wurden, gemäß § 42 AO a.F. zugerechnet, dann kann er eine von dieser Gesellschaft auf die Weiterausschüttung an eine weitere zwischengeschaltete ausländische Gesellschaft gezahlte ausländische Steuer nicht gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. abziehen.

Normenkette

§ 34c Abs. 1 und 3 EStG 1997 i.d.F. des Seeschifffahrtsanpassungsgesetzes vom 9.9.1998, § 42 AO (i.d.F. bis zur Änderung durch das JStG 2008)

Sachverhalt

Der Kläger war im Streitjahr 1999 als (Gesellschafter-)Geschäftsführer der A-GmbH tätig. Später stellte man fest, dass er mit einer Beteiligungskonstruktion Kapitaleinkünfte verschleiert und der Besteuerung zunächst entzogen hatte: Er hatte einen wesentlichen Teil seiner Beteiligung an eine niederländische B.V. veräußert, die dann die Gewinnausschüttungen der A-GmbH erzielte, wobei die Ausschüttungen aber – über eine Beteiligungsstruktur mit zwei weiteren ausländischen Gesellschaften – letztlich wieder dem Kläger zugute kamen. Bei der Weiterausschüttung von der B.V. fiel Quellensteuer an, die der Kläger im Rahmen seiner geänderten Veranlagung (unter Ansatz der gesamten Gewinnausschüttungen auf der Grundlage von § 42 AO) angerechnet oder abgezogen haben wollte.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision des Klägers gegen das klageabweisende FG-Urteil (Niedersächsisches FG, Urteil vom 21.5.2014, 2 K 216/12, Haufe-Index 7536602) als unbegründet zurück.

Hinweis

1. Die rechtliche Ausgangslage war nach der "Tatentdeckung" klar: § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. rechtfertigte die Zurechnung der gesamten Gewinnausschüttungen der A-GmbH an den Kläger. Ebenfalls herrschte Einigkeit, dass die Anrechnung der von der B.V. gezahlten Dividendensteuer gemäß § 34c Abs. 1 EStG 1997 n.F. nicht in Betracht kam (keine "ausländischen Einkünfte"; § 34d EStG 1997 n.F.). Aber war auch ein "Abzug" beim Ansatz der steuerpflichtigen Einkünfte ausgeschlossen (jedenfalls war § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG – mit einer Anwendungshürde für § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. – im Streitjahr noch nicht anzuwenden)?

2. Der BFH hatte einen solchen Abzug in ähnlicher Fallkonstellation schon einmal bejaht – der dortige Kläger hatte die in der Schweiz bei der Domizilgesellschaft angefallene Verrechnungssteuer selbst gezahlt (BFH, Urteil vom 1.4.2003, I R 39/02, BFH/NV 2003, 1245). Nun ist man davon nicht weit entfernt, wenn der Kläger die Steuer (wie hier) jedenfalls wirtschaftlich trägt: Es geht um eine Quellensteuer, die die B.V. letztlich für Rechnung des Dividendenempfängers (wer es auch sein mag) einbehält und abführt. Ein Widerspruch zu § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. müsste nicht bestehen: Der deutsche Steueranspruch bei angemessener Gestaltung könnte der Steueranspruch sein, der entsteht, wenn der Kläger die Ausschüttung als inländische Einkünfte erzielt. Damit ist die Zurechnung der Einnahmen angesprochen; wobei jenen zur Ermittlung der Einkünfte allerdings die Werbungskosten entgegenzurechnen sind. Hier: Die Quellensteuer, die wegen § 42 AO a.F. auf inländische Einkünfte anfällt, und nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F."wie Werbungskosten" bei der Einkünfteermittlung abgezogen wird. Das "Verdikt" des § 42 AO würde nicht beeinträchtigt, weil der deutsche Steueranspruch aus den Nettoeinkünften abzuleiten ist.

3. Der BFH geht diesen Weg aber nicht und verweist dazu auf Rechtsprechung des VIII. Senats (BFH, Urteil vom 24.2.1976, VIII R 155/71, BStBl II 1977, 265): Es fehle an einer Steuersubjektidentität (als Ab­zugsvoraussetzung), weil die B.V. als selbstständige Rechtsperson und nicht der mittelbar an ihr beteiligte Kläger die niederländische Dividendensteuer gezahlt hat. Eine Ausnahme davon sei mit Blick auf die missbräuchliche Gestaltung nicht angezeigt. Es sei geboten, den Abzug zu versagen, um den Steueranspruch so entstehen zu lassen, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.). Im Streitfall sollte mit der Einschaltung der ausländischen Gesellschaften die persönliche Zurechnung der Einkünfte aus der GmbH-Beteiligung an den Kläger umgangen werden. Die mit § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. verbundene Fiktionswirkung lasse die Existenz der ausländischen Gesellschaften und deren allgemeine steuerliche Anerkennung unberührt. Der Kläger werde hinsichtlich anderer als der umgangenen Besteuerungsmerkmale nicht gewissermaßen "generell" an die Stelle der B.V. gesetzt. Letztlich sei die Verdiktsfolge des § 42 AO a.F. auch nur dann vollständig gewährleistet, wenn der Abzug ausgeschlossen sei: Auf der Basis der unangemessenen Gestaltung entstehe beim Kläger keine deutsche Steuer auf die Gewinnausschüttungen. Die We...