Zweifelsfragen zur Anwendung des § 15a EStG

BMF, 08.05.1981, IV B 2 – S 2241 – 102/81

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder vertrete ich zu Zweifelsfragen zur Anwendung des § 15a EStG folgende Auffassung:

I. Zweifelsfragen zur Anwendung des § 15a EStG

1. Prüfung der Frage der Mitunternehmerschaft

1	Die Anwendung des § 15 a EStG setzt voraus, daß der Personenzusammenschluß nach den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist und daß die Beteiligten demzufolge Mitunternehmer sind.

2. Begriff und Umfang des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

2

§ 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG stellt auf das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten ab. Dieses Kapitalkonto spiegelt den Anteil des Kommanditisten am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und die Aufwendungen des Kommanditisten für den Erwerb des Mitunternehmeranteils, die in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz auszuweisen sind, sowie das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten wider. Das Sonderbetriebsvermögen umfaßt diejenigen Wirtschaftsgüter, die nicht zum Gesamthandsvermögen gehören, aber in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich der Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind. Ist die Kommanditeinlage mit Fremdmitteln finanziert, gehört die Darlehensverbindlichkeit zum Sonderbetriebsvermögen und mindert das nach § 15 a Abs. 1 EStG zu berücksichtigende Verlustausgleichsvolumen. Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen fallen nicht unter die Regelung des § 15 a Abs. 1 EStG und sind deshalb auch dann ausgleichs- und abzugsfähig, wenn durch sie ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.

3. Zurechnung von Verlustanteilen

3

§ 15 a EStG regelt den Ausgleich und den Abzug von Verlusten bei beschränkt haftenden Unternehmern. Die Frage der Zurechnung von Einkünften wird durch diese Regelung nicht berührt. Das bedeutet, daß Verlustanteile, die der Kornmanditist gemäß § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichen oder abziehen darf, diesem Kommanditisten als Einkünfte zugerechnet werden. Aus diesem Grunde mindern diese Verlustanteile auch die Gewinne, die demselben Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Das gilt auch bei Treuhandverhältnissen.

4. Außenhaftung des Kommanditisten nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG

4

Nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG können in Fällen, in denen der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches haftet, abweichend von der Grundsatzregelung in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Verlustanteile des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Die weiteren Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG müssen erfüllt sein. Danach muß derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen sein, das Bestehen der Haftung nachgewiesen werden und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich sein. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, kann nur nach den Umständen des Einzelfalles unter Berücksichtigung nachstehender Grundsätze entschieden werden.

5

a)

Eintragung in das Handelsregister

aa)

Zeitpunkt der Eintragung Voraussetzung für den erweiterten Verlustausgleich bzw. Verlustabzug im Jahr der Entstehung des Verlusts bei der KG ist, daß derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist und der deshalb den Verlustanteil bei seiner persönlichen Steuerveranlagung ausgleichen oder abziehen will, am Bilanzstichtag namentlich im Handelsregister eingetragen ist. Die Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister kann nicht als ausreichend angesehen werden. Dies gilt auch, wenn die Eintragung z. B. nur wegen Überlastung des Handelsregistergerichts oder wegen firmenrechtlicher Bedenken des Gerichts noch nicht vollzogen ist.

6

bb)

Eintragung eines Treuhänders oder Hauptbeteiligten Bei Treuhandverhältnissen im Sinne des § 39 AO und bei Unterbeteiligungen, die ein beschränkt haftender Unternehmer einem Dritten an seinem Gesellschaftsanteil einräumt, reicht für die Frage, ob der Verlustanteil im Jahre der Entstehung des Verlusts bei der KG vom Kommanditisten ausgeglichen oder abgezogen werden darf, die Eintragung des Treuhänders oder des Hauptbeteiligten im Handelsregister nicht aus. Bei Treuhändereintragung und bei alleiniger Eintragung des Hauptbeteiligten bleibt es folglich bei der Grundsatzregelung, daß der zum negativen Kapitalkonto führende bzw. dieses erhöhende Verlust gemäß § 15a Abs. 2 EStG nur mit späteren Gewinnanteilen des Treugebers oder des Unterbeteiligten aus der Beteiligung verrechnet werden kann.

7

b)	Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs Die Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 2 ESt...