Weilbach, GrEStG § 1 Erwerbsvorgänge / 2.9.5 Unmittelbare und mittelbare Anteilsvereinigung

Rz. 91

Eine Vereinigung aller Anteile in einer Hand nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der Fassung vor Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 konnte sowohl unmittelbar als auch mittelbar über eine 100-prozentige Beteiligung an einer Gesellschaft, die wiederum an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist (vgl. BFH v. 12.1.1994, BStBl II 1994, 408), oder teilweise unmittelbar und teilweise mittelbar verwirklicht werden. Die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG a. F. auf die mittelbare Anteilsvereinigung ist auch höchstrichterlich bestätigt worden (vgl. BFH v. 11.6.1975, BStBl II 1975, 834, und BFH v. 12.1.1994, BStBl II 1994, 408).

Die Neufassung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG stellt schon von ihrem Wortlaut her klar, dass die Vereinigung von mindestens 95 jetzt 90 % der Anteile in einer Hand sowohl unmittelbar als auch mittelbar über eine andere Gesellschaft oder teilweise unmittelbar und teilweise mittelbar erfolgen kann (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 2.12.1999 zur Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG in der Fassung der Bekanntmachung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BStBl I 1999, 991). Damit hat die bisher schon hinsichtlich der Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG a. F. bestehende Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung im Gesetz selbst ihren Niederschlag gefunden.

Die Vereinbarkeit der Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG mit dem Gemeinschaftsrecht war Gegenstand von BFH v. 2.4.2008, II R 53/06. Analyse und Ergebnis der ausführlichen Prüfung ist nichts entgegenzuhalten. Dass die Vorschrift nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstößt, unterliegt keinen Zweifeln.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der Tatbestand der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) auch erfüllt, wenn bei einer GmbH & Co. KG, bei der die GmbH als Komplementärin nicht am Vermögen beteiligt ist und die GmbH & Co. KG ihrerseits selbst 100 % der Anteile der Komplementär-GmbH hält (sog. Einheitsgesellschaft), einer der Kommanditisten alle ihm noch fehlenden Kommanditanteile in seiner Hand vereinigt, jedoch nicht unmittelbar an der Komplementär-GmbH beteiligt ist.

Nach FG Köln v. 30.11.2011, 5 K 1542/09, EFG 2012, 1582, liegen entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung bei wechselseitigen Beteiligungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft im Umfang der Beteiligung der Tochtergesellschaft an der Muttergesellschaft keine eigenen Anteile der Muttergesellschaft vor, die bei der grunderwerbsteuerrechtlichen Betrachtung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nicht zu berücksichtigen sind. Im Urteilsfall hatte der Kläger – ein e. V. – 7,4 % und die F-GmbH 67,4 % am Stammkapital der grundbesitzenden S-GmbH von den bisherigen Gesellschaftern erworben. Die restlichen Anteile von 25,2 % hielt die S-GmbH selbst. Gesellschafter der F-GmbH waren der Kläger zu 90 % und die K-GmbH zu 10 %. Alleingesellschafterin der K-GmbH war die F-GmbH. Zur Begründung seiner Rechtsauffassung hat das FG im Wesentlichen auf die o. a. zivilrechtlich orientierte Betrachtungsweise des GrEStG (vgl. hierzu auch Anm. von Fumi, EFG 2012, 1583) hingewiesen. Dieser Rechtsauffassung ist der BFH im anschließenden Revisionsverfahren nicht gefolgt. Danach bleiben bei der im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorzunehmenden Prüfung, ob bei einer zwischengeschalteten Gesellschaft die erforderliche Beteiligungsquote von 95 % jetzt 90 % erreicht ist, Anteile, die eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Gesellschaft an dieser hält, ebenso unberücksichtigt wie Anteile, die die Gesellschaft selbst hält. Der BFH stellt unter Hinweis auf BFH v. 16.1.2002, II R 52/00 (BFH/NV 2002, 1053) fest, dass ein Erwerber, der mindestens 95 % jetzt 90 % der nicht von der Kapitalgesellschaft selbst gehaltenen Anteile an dieser erwirbt, das Vermögen der Gesellschaft in gleicher Weise beherrscht, wie wenn der Gesellschaft selbst keine Anteile zustünden. Gleiches müsse entgegen der Ansicht des FG auch für Anteile gelten, die eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Zwischengesellschaft an dieser hält. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde verfehlt, wenn man die Beteiligung der Tochtergesellschaft an der Zwischengesellschaft bei der Prüfung, ob die Quote von 95 % jetzt 90 % auf jeder Beteiligungsebene erreicht ist, wie den Anteil eines von der Zwischengesellschaft unabhängigen Gesellschafters behandeln würde. Für die am Normzweck orientierte Auslegung sei es auch unerheblich, dass eine Beteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft unabhängig von den Beteiligungsverhältnissen eine juristische Person mit eigenen Organen ist. Bei Bestehen einer wechselseitigen Beteiligung zwischen einer Zwischengesellschaft und ihrer 100 %igen Tochtergesellschaft sei diese Beurteilung ebenfalls maßgeblich. Entscheidend sei, dass die Zwischengesellschaft aufgrund ihrer Stellung als Alleingesellschafterin die rechtliche Möglichkeit hat, ihren Willen bei der Tochtergesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. In solchen...