Verdeckte Gewinnausschüttung durch Überstundenzuschläge für Gesellschafter-Geschäftsführer

Leitsatz

Eine Vereinbarung zwischen GmbH und nicht beherrschendem Gesellschafter-Geschäftführer über Zuschläge für Überstunden ist stets gesellschaftsrechtlich veranlasst und führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Dies gilt auch, wenn die Anwesenheit des Geschäftsführers außerhalb der üblichen Arbeitszeiten im Betrieb erforderlich ist, die zutreffende Abrechnung der Vergütung durch Externe geprüft wird und die GmbH sich in der Aufbauphase befindet.

Sachverhalt

An einer im Bereich der Systemgastronomie tätigen, am 28.8.1998 gegründeten GmbH ist der Gesellschafter-Geschäftsführer zu 33 % beteiligt. Die GmbH gehört zu einer Unternehmensgruppe mit ca. 40 Gesellschaften, die jeweils von nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern geleitet werden. Entsprechend den in dieser Gruppe üblichen Anstellungsverträgen hat der Geschäftsführer u.a. einen Anspruch auf Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge in Höhe der steuerlichen Höchstbeträge gemäß § 3 EStG, wobei die Sonntagszuschläge auf maximal 20 Stunden pro Monat, die Nachtzuschläge auf maximal 90 Stunden pro Monat beschränkt sind. Die nach dieser Regelung im Rumpfwirtschaftsjahr 1998 gezahlten Vergütungen qualifizierte das Finanzamt im Zuge einer Lohnsteuer-Außenprüfung als verdeckte Gewinnausschüttung.

Entscheidung

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG folgt der Rechtsprechung des BFH, wonach die an Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind, weil sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Die Vereinbarung solcher Zuschläge verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers und weicht von dem ab, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde.

Den Gesellschaftern einer GmbH komme es nicht auf den zeitlichen Einsatz des Geschäftsführers an, sondern allein auf das von ihm erzielte Ergebnis. Die GmbH konnte keine Gründe darlegen, die in ihrem Fall ein Abweichen von diesen Grundsätzen rechtfertigen.

Die erforderliche Anwesenheit des Geschäftsführers an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit kann im Rahmen eines angemessenen Festgehalts berücksichtigt werden. Auch wenn die Zahl der Stunden, für die Zuschläge gewähren werden, begrenzt und die Ertragsbelastung der GmbH dadurch überschaubar ist, liegt keine sachgerechte Bemessungsgrundlage für die Vergütung des Geschäftsführers vor. Das gilt auch dann, wenn die GmbH allen Mitarbeitern Zeitzuschläge zahlt. Für den Geschäftsführer muss, anders als bei anderen Mitarbeitern, eine erfolgsbezogene Vergütungsregelung gefunden werden.

Auch die einheitliche Regelung der Gesellschafter-Geschäftsführer-Vergütungen in der Unternehmensgruppe kann die Annahme der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nicht widerlegen. Das Vergütungsmodell ist zwar von den Gesellschaftern vorgegeben, damit aber noch nicht betrieblich veranlasst, weil nicht ersichtlich wird, dass das Modell für den Erfolg der GmbH maßgeblich ist. Für die Vergütung von Zeitzuschlägen spricht vielmehr die Steuerfreiheit nach § 3b EStG und damit ein höherer Nettolohnanteil. Ob etwas anderes gilt, wenn neben Gesellschafter-Geschäftsführern auch Fremdgeschäftsführer angestellt sind, die Zeitzuschläge erhalten, ließ das FG offen.

Auch die Aufbauphase der GmbH rechtfertigt keine arbeitszeitbezogene Vergütung. Zwar kann in der Aufbauphase zur Motivation des Geschäftsführers eine zeitlich begrenzte Vergütungsregelung gerechtfertigt sein, die von den in anderen Betriebsphasen durch den Fremdvergleich gebotenen Vereinbarungen abweicht. Dies trifft hier jedoch nicht zu, da die Zuschläge zeitlich unbegrenzt gewährt werden sollten.

Selbst die Stellung des Geschäftsführers als Minderheitsgesellschafter begründet keine betriebliche Veranlassung der Vergütungsregelung. Denkbar sei dies nur bei einem mit einem Zwerganteil beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer.

Hinweis

Das Urteil liegt zwar auf der Linie des BFH, überzeugt jedoch nicht, sondern scheint vielmehr von der Absicht getragen, die Steuerfreiheit nach § 3b EStG auszuschließen:

• Das Argument der Belastung des Ertrags greift nicht, denn die GmbH muss ohne Zuschläge nach § 3b EStG höhere Personalkosten bestreiten, um ein gleich hohes Nettogehalt zu zahlen. Die Belastung steigt weiter, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer sozialversicherungspflichtig ist und sozialversicherungsfreie Zuschläge nach § 3b EStG kompensiert werden müssen.
• Die Arbeitszeiten waren im vorliegenden Fall insgesamt vorgegeben, so dass der Geschäftsführer seine "Nachtschichten" nicht unbegrenzt ausdehnen und dadurch die GmbH belasten konnte.
• Den "Besonderheiten des Falls" wird nicht ausreichend Rechnung getragen. Den Verhältnissen im Bereich der Systemgastronomie (z.B. Fast-Food-Ketten nach US-Vorbild) sind Strukturen im Einzelhandel (z.B. Elektromärkte) vergleichbar. Jeweils werden Geschäftsführer mit Minderheitsbeteiligungen ausgestat...