Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 182 Wirkungen der gesonderten F ... / 4 Berichtigung des ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

Rz. 59

Der Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Feststellungsbeteiligten als Adressaten. Der Feststellungsbeteiligte entspricht dem Steuerschuldner nach § 157 AO. Feststellungsbeteiligter ist derjenige, über dessen Beteiligung an dem Zurechnungsobjekt (positiv oder negativ) entschieden wird. Ist dieser Feststellungsbeteiligte in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid erlassen wird, bereits gestorben oder z. B. durch Umwandlung, Verschmelzung oder Spaltung untergegangen, ist er zwar nach wie vor für Zeiträume bis zu diesem Ereignis Zurechnungssubjekt. Der Bescheid ist aber an den Gesamtrechtsnachfolger unter Hinweis auf die Gesamtrechtsnachfolge (d. h. die Tatsache, dass der Adressat nicht Zurechnungssubjekt ist) zu adressieren.^{^[1]}

Rz. 60

Ist in dem Feststellungsbescheid eine Person als Adressat angegeben, die vor Wirksamwerden des Bescheids, d. h. dem Zeitpunkt der Bekanntgabe nach § 124 AO, verstorben oder als juristische Person durch Gesamtrechtsnachfolge weggefallen ist, ist der Bescheid grundsätzlich unwirksam, da er (insoweit) gegen eine nicht mehr existente Person ergangen ist.^{^[2]}

§ 182 Abs. 3, der durch Gesetz v. 19.12.1985^{^[3]} eingefügt wurde, lässt für die einheitliche Feststellung von Einkünften in diesen Fällen eine Berichtigung der durch die Rechtsnachfolge eingetretenen unrichtigen Bezeichnung eines Beteiligten zu.

Rz. 61

Die Vorschrift ähnelt § 128 AO; einem infolge eines Fehlers (Adressierung) nichtigen Bescheid wird durch die Berichtigung Wirksamkeit verliehen.

Rz. 62

Die Notwendigkeit einer Berichtigung besteht besonders bei einheitlichen Feststellungen. Bei Publikums-Personengesellschaften usw., die eine Vielzahl von Beteiligten haben, ist die Gefahr einer unrichtigen Bezeichnung wegen eingetretener Rechtsnachfolge besonders groß. Die Vorschrift begrenzt die Berichtigungsmöglichkeit daher auf einheitliche Feststellungen. Bei gesonderten Feststellungen, die nicht einheitlich erfolgen, wie der Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. b AO ist die Vorschrift nicht anwendbar.^{^[4]} Sie ist aber nicht auf Gewinnfeststellungen beschränkt. Die Berichtigung kann daher auch bei anderen gesonderten Feststellungen erfolgen, die nicht Gewinnfeststellungen sind, wenn sie einheitlich vorgenommen werden. Praktisch vorkommen kann dies bei bestimmten Feststellungen nach § 180 Abs. 2 AO, z. B. Feststellungen für USt und GrESt bei Gesamtobjekten.

Rz. 63

Anwendbar ist diese Vorschrift nur, wenn die Unrichtigkeit durch die Rechtsnachfolge vor Wirksamwerden des Feststellungsbescheids eingetreten ist.^{^[5]} Spätere Fälle der Rechtsnachfolge machen die Bezeichnung des Beteiligten nicht unrichtig, sodass keine Berichtigung zu erfolgen hat. Die Möglichkeit der Berichtigung nach Abs. 3 ist nur davon abhängig, dass Rechtsnachfolge eingetreten ist. Es ist nicht erforderlich, dass das FA ohne Verschulden den Feststellungsbescheid falsch adressiert hat. Die Berichtigung ist daher auch möglich, wenn die Finanzbehörde den Bescheid bei Kenntnis oder Kennenmüssen der Rechtsnachfolge an den Rechtsvorgänger adressiert hat.^{^[6]} Die Berichtigung ist auch zulässig, wenn die Rechtsnachfolge in dem maßgebenden Besteuerungszeitraum bereits eingetreten war, nicht nur, wenn sie nach dem Besteuerungszeitraum, aber vor der Bekanntgabe des Bescheids eingetreten ist.^{^[7]} Eine Berichtigung kann auch erfolgen, wenn die Bezeichnung in dem ursprünglichen Bescheid richtig war, aber in einem Änderungsbescheid unrichtig übernommen worden ist.^{^[8]}

Rz. 64

Die Berichtigung macht den unwirksamen Bescheid wirksam. Gegenüber dem betroffenen Beteiligten bringt der Bescheid daher erst mit der Berichtigung Rechtswirkungen hervor.^{^[9]} Die Berichtigung kann daher nur vorgenommen werden, soweit die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen ist, da der ursprüngliche Bescheid als unwirksam die Festsetzungsfrist gegenüber dem Betroffenen nicht wahren konnte.^{^[10]} Zur Problematik des Ablaufs der Festsetzungsfrist bei einheitlichen Feststellungen vgl. jedoch Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 181 AO Rz. 20ff.

Rz. 65

Die Festsetzungsfrist wird auch nicht dadurch gehemmt, dass der falsch adressierte Bescheid angefochten worden ist. Da dieser Bescheid vor der Berichtigung der Adressierung unwirksam ist, kann er bis zur Richtigstellung der Adressierung die Festsetzungsfrist nicht wahren.^{^[11]} Allerdings ist § 181 Abs. 5 AO anwendbar, so dass der Feststellungsbescheid berichtigt werden kann, wenn die Festsetzungsfrist des Folgebescheids noch nicht abgelaufen ist.^{^[12]}

Rz. 66

Die Berichtigung erfolgt durch einen besonderen Bescheid, der einem Ergänzungsbescheid ähnelt, aber kein Ergänzungsbescheid ist, da keine notwendige Feststellung unterblieben ist. Die Berichtigung stellt nur die unrichtige Bezeichnung des Beteiligten richtig und ist nur an ihn adressiert. Die Bekanntgabe des besonderen Bescheids hat an den betroffenen Beteiligten zu erfolgen, evtl. nach § 183 AO.^{^[13]}