Rz. 243

Die Änderungssperre knüpft nach § 173 Abs. 2 AO an die Außenprüfung an. Der Änderungssperre unterliegen Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind. Hat die Außenprüfung nicht zum Erlass von Steuerbescheiden geführt, sind also die vor der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide unverändert geblieben, knüpft die Änderungssperre an die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO an, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat. Sind vor der Außenprüfung keine Steuerbescheide ergangen, und führt auch die Außenprüfung nicht zum Erlass von Steuerbescheiden (oder von Freistellungsbescheiden), können trotz einer Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO noch erstmalige Steuerbescheide ergehen (vgl. Rz. 242a).

 

Rz. 244

Die Änderungssperre tritt nach dem klaren Wortlaut des § 173 Abs. 2 AO nur nach Außenprüfungen ein, d. h. nach Außenprüfungen i. S. d. § 193 AO. Zu diesem Begriff vgl. Vor § 193 AO Rz. 6. Auch eine abgekürzte Außenprüfung ist eine Außenprüfung i. d. S. Andere Prüfungen, etwa Einzelprüfungen auf der Grundlage des § 93 AO, haben diese Wirkung nicht. Auch Steuerfahndungsprüfungen nach § 208 AO sind keine Außenprüfungen i. d. S. und rufen die Änderungssperre daher nicht hervor. Der Zweck des § 173 Abs. 2 AO erfordert insoweit keine ausdehnende Regelung. Im Gegensatz zur Außenprüfung wird bei der Steuerfahndungsprüfung regelmäßig nicht umfassend geprüft, sondern es werden nur die Sachverhalte in die Prüfung einbezogen, bei denen der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht. Eine Steuerfahndungsprüfung ist also, anders als eine Außenprüfung, nicht geeignet, umfassend Rechtsfrieden herzustellen.[1] Das gilt auch, soweit die Steuerfahndung außenprüfungsähnliche Aufgaben hat,[2] Auch hier beschränkt sich die Ermittlung auf die unbekannten Teile des Steuerfalls. Außerdem unterscheidet die AO klar zwischen Außenprüfung und Steuerfahndung[3], sodass die Regelungen für das eine Institut nicht auf das andere übertragen werden können. Das gilt selbst dann, wenn die Fahndungsprüfung ausnahmsweise den gesamten Steuerfall überprüft und die abschließende Entscheidung ermöglicht.[4] Keine Außenprüfung i. d. S. ist auch die zollrechtliche Steueraufsichtsprüfung, §§ 210ff. AO.[5]

 

Rz. 245

Eine Außenprüfung i. S. d. § 173 Abs. 2 AO ist auch die USt-Sonderprüfung. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die verstärkte Bestandskraft nur für die Steuerbescheide eintritt, die der Außenprüfung unterlegen haben. Werden von der USt-Sonderprüfung nur Vorauszahlungsbescheide (monatliche Voranmeldungen) erfasst, unterliegen diese zwar der verstärkten Bestandskraft, nicht aber die USt-Jahresfestsetzung, da diese der Außenprüfung nicht unterlegen hat. Die USt-Jahresfestsetzung ist dann eine erstmalige Steuerfestsetzung, für die die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO nicht gilt.[6]

Ist die USt-Jahreserklärung (Steueranmeldung) durch die Sonderprüfung geprüft worden, tritt verstärkte Bestandskraft ein[7], allerdings nur im Rahmen der Prüfungsanordnung. Beschränkte sich die Prüfungsanordnung auf bestimmte Sachverhaltsgruppen (z. B. Ausfuhrlieferungen, Vorsteuerabzug), tritt auch nur insoweit verstärkte Bestandskraft ein.[8]

Keine USt-Sonderprüfung, und damit auch keine Außenprüfung, ist die USt-Nachschau nach § 27b UStG. Sie bringt daher die verstärkte Bestandskraft nach Abs. 2 nicht hervor. Vgl. Vor § 193 AO Rz. 45b. Ebenfalls keine Außenprüfung ist die Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG. Zur Änderungssperre bei der LSt-Außenprüfung Rz. 269.

 

Rz. 246

Die verstärkte Bestandskraft greift bei Steuerbescheiden ein, die aufgrund einer Außenprüfung ergehen. Dies können Änderungsbescheide sein, die bereits vor der Außenprüfung ergangene Steuerbescheide ändern, indem sie die Ergebnisse der Außenprüfung verwerten, oder erstmalige Steuerbescheide aufgrund der Außenprüfung, wenn vor der Außenprüfung keine Steuerbescheide ergangen waren.[9] Von der Änderungssperre erfasst werden auch Einspruchsentscheidungen und Abhilfebescheide, die im Einspruchsverfahren oder gerichtlichen Verfahren ergehen, soweit sie sich im Rahmen der Prüfungsanordnung halten.[10] Der Begriff "aufgrund" ist so zu verstehen, dass die Bescheide zeitlich nach dem Abschluss der Prüfungstätigkeit, also regelmäßig nach der Schlussbesprechung, ergehen. Bescheide, die vor diesem Zeitpunkt ergehen, etwa während der Prüfungstätigkeit, rufen die Änderungssperre nicht hervor, auch dann nicht, wenn sie Ergebnisse der Prüfungstätigkeit (etwa hohe Änderungen der Besteuerungsgrundlagen bei einer noch länger währenden Prüfung) verwerten. Die Änderungssperre tritt nach § 173 Abs. 2 AO nur aufgrund der "Außenprüfung", nicht aufgrund einzelner Prüfungshandlungen ein.

 

Rz. 247

Sachlich bedeutet der Begriff "aufgrund" nicht, dass der Sachverhalt, der in der Steuerfestsetzung erfasst wurde, auch durch die Außenprüfung geprüft und ermittelt wurde. Es genügt, dass die Steuerfestsetzung in den persönlichen (geprüfter Stpfl.), sachlic...

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