Rz. 3
Nach seinem Wortlaut ist § 173 AO anwendbar auf Steuerbescheide. Damit sind alle Steuerbescheide sowie Bescheide, die wie Steuerbescheide behandelt werden, erfasst. Zum Begriff der Steuerbescheide und der gleichbehandelten Bescheide vgl. Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 155 AO Rz. 13ff. Daher können auch Freistellungsbescheide nach § 173 AO geändert werden.[1] Steuerbescheide i. d. S. sind auch Änderungsbescheide; § 173 AO ist also sowohl auf erstmalige als auch auf geänderte Steuerbescheide anwendbar.[2] Auch die Ablehnung des Erlasses eines Steuerbescheids hat nach § 155 Abs. 1 S. 3 AO die Wirkung eines Steuerbescheids und kann daher nur im Rahmen des § 173 AO geändert werden.[3] Zur Anwendung des § 173 AO auf zusammengefasste Steuerbescheide vgl. Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 155 AO Rz. 73.
Zur Einschränkung für Verbrauchsteuerbescheide vgl. Rz. 7, für Zollbescheide vgl. Rz. 8.
Rz. 4
§ 173 AO ist auch auf Prämienbescheide anwendbar, soweit in den jeweiligen Prämiengesetzen die Vorschriften über Steuervergütungen und damit über § 155 Abs. 3 AO die Vorschriften für Steuerbescheide für anwendbar erklärt worden sind.
Rz. 5
§ 173 AO ist auch auf Feststellungsbescheide anwendbar.[4] Da diese Anwendung nach § 181 Abs. 1 AO "sinngemäß" zu erfolgen hat, sind die Besonderheiten von Feststellungsbescheiden zu berücksichtigen. § 173 AO ist insbesondere auch auf die Zurechnungs- und Artfeststellung anwendbar.[5] Zur Frage, ob solche Änderungen zugunsten oder zulasten des Stpfl. wirken, vgl. Rz. 167f.
Rz. 6
Auf Zerlegungsbescheide ist § 173 AO entsprechend anwendbar.[6] § 189 AO bildet eine abschließende Sonderregelung nur für die Fälle, in denen der Anspruch einer Gemeinde auf Beteiligung an der Zerlegung übergangen worden ist; nur für diese Fälle verdrängt § 189 AO die Regelung des § 173 AO. Die allgemeinen Vorschriften, und damit auch § 173 AO, bleiben im Übrigen auf Zerlegungsbescheide anwendbar, z. B. für die Änderung des Zerlegungsmaßstabs (Arbeitslöhne) aufgrund neuer Tatsachen. "Entsprechende" Anwendung des § 173 AO auf Zerlegungsbescheide bedeutet, dass die Besonderheiten des Zerlegungsverfahrens (Beteiligung nicht nur des Stpfl., sondern auch der Gemeinden) zu berücksichtigen sind; vgl. hierzu Rz. 140, 171, 183.
Rz. 7
Aus der systematischen Stellung des § 173 AO ergibt sich eine Einschränkung des sachlichen Geltungsbereichs insoweit, als diese Vorschrift auf Verbrauchsteuerbescheide nicht anwendbar ist, obwohl diese Bescheide ebenfalls Steuerbescheide sind. Die Nichtanwendbarkeit des § 173 AO ergibt sich aus § 172 Abs. 1 Nr. 2d AO. Die Verweisung auf sonstige Änderungsmöglichkeiten und damit auf § 173 AO kann sich nach der systematischen Stellung des Buchst. d nur auf "andere Steuern" beziehen, nicht auf Verbrauchsteuern. Diese Einschränkung des Geltungsbereichs des § 173 AO ist auch sachgerecht, da diese Vorschrift bei Verbrauchsteuerbescheiden wegen der weitgefassten Änderungsmöglichkeit des § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO keine eigenständige und sinnvolle Regelung darstellen würde.
Die gegenteilige Ansicht[7] vermag nicht zu überzeugen, da sie davon ausgeht, dass § 173 AO als lex specialis dem § 172 AO vorgeht. Bei Besitz- und Verkehrssteuern hat § 173 AO gegenüber § 172 AO einen eigenständigen Regelungsgehalt, bei Verbrauchsteuern dagegen nicht, da hier der Anwendungsbereich des § 172 AO schon denkbar weit ist. Lediglich § 173 Abs. 2 AO könnte auch insoweit eine eigenständige Bedeutung haben; gegenüber der auch dann noch möglichen Änderung nach § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO würde § 173 Abs. 2 AO jedoch keinesfalls durchgreifen, da die Änderungssperre nur bei Änderungen nach § 173 AO, nicht bei Änderungen nach anderen Vorschriften gilt. Eine Anwendung des § 173 AO auf Verbrauchsteuerbescheide würde also in jedem Fall leerlaufen.
Konsequenz dieser Ansicht ist, dass § 173 AO auch nicht anwendbar ist, wenn und soweit die Anwendung der für Verbrauchsteuern geltenden Vorschriften angeordnet ist. Dies ist z. B. für Kostenfestsetzungsbescheide nach § 178 Abs. 4 AO der Fall.
Rz. 8
Für Eingangs- und Ausgangsabgaben (Zölle, Abschöpfungen und ähnliche Abgaben) gilt § 173 AO ebenfalls nicht. Die §§ 172ff. AO, und damit auch § 173 AO, werden durch den ZK[8] überlagert. Der ZK enthält in Art. 116ff. abschließende Sonderregelungen über die Nacherhebung von Abgaben, durch die die §§ 172ff. AO, und damit auch § 173 AO, verdrängt werden.
Rz. 9
Auch für Besitz- und Verkehrsteuerbescheide sowie Realsteuerbescheide erlangt § 173 AO keine Bedeutung, wenn diese Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung[9] oder soweit sie vorläufig[10] ergangen sind. Zu Einzelheiten der Abgrenzung vgl. Rz. 11.
Rz. 10
Betroffen von § 173 AO sind nur rechtswidrige Steuerbescheide. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus § 173 AO, ist aber selbstverständliche Voraussetzung. Eine Änderung eines rechtmäßigen Verwaltungsakts ist nur möglich, soweit der Behörde ein Ermessen zusteht.[11] Der Bereich der Steuerfestsetzung gehört ausnahmslos zur gebu...
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