Schwarz/Pahlke, AO § 164 St... / 2.2.2 Verfahrensrechtliche Behandlung
 

Rz. 50

Die Festsetzung von Vorauszahlungen erfolgt durch Steuerbescheid nach § 155 AO. Da Vorauszahlungen schon ihrer Natur nach vorläufigen Charakter haben, stellt ihre Festsetzung nach § 164 Abs. 1 S. 2 AO kraft Gesetzes eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung dar, ohne dass der Nachprüfungsvorbehalt in dem Vorauszahlungsbescheid ausdrücklich enthalten sein müsste. Das gilt auch für eine Festsetzung und Zerlegung von GewSt-Messbeträgen zu Vorauszahlungszwecken nach § 19 Abs. 3 S. 3 GewStG. Auf diese Bescheide über die Festsetzung der Steuermessbeträge und ihre Zerlegung sind nach § 184 Abs. 1 S. 3, § 185 AO die Vorschriften über die Steuerfestsetzung anwendbar. Damit gilt auch § 164 Abs. 1 S. 2 AO, wonach eine Festsetzung von Vorauszahlungen kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, ohne dass dies im Bescheid ausdrücklich ausgesprochen werden muss.[1]

 

Rz. 51

Da der Vorbehalt sich aus dem Wesen der Vorauszahlungen ergibt und kraft Gesetzes besteht, kann er von der Finanzbehörde nicht aufgehoben werden. Ergeht über eine Vorauszahlung ein Steuerbescheid ohne Vorbehalt, besteht der Vorbehalt trotzdem kraft Gesetzes. Da der Vorbehalt auf dem Gesetz beruht, ist er nicht aufhebbar.[2] Er entfällt aber kraft Gesetzes nach § 164 Abs. 4 AO, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

 

Rz. 52

Die Änderung des Vorauszahlungsbescheids kann wegen des Vorbehalts jederzeit erfolgen. Damit ist grundsätzlich eine Erhöhung oder Herabsetzung der Vorauszahlungsschuld jederzeit möglich. Daneben kommt eine Anpassung der Vorauszahlungen nach den einzelsteuerlichen Vorschriften in Betracht.[3] Die Möglichkeit der rückwirkenden Heraufsetzung von Vorauszahlungen nach § 164 AO kann durch Sonderregelungen in den Einzelsteuergesetzen verdrängt werden.[4]

 

Rz. 53

Da der Vorauszahlungsbescheid ein selbstständiger Bescheid ist, auch wenn er mit einer endgültigen Steuerfestsetzung in einer Urkunde verbunden ist, ist er selbstständig mit dem Einspruch anfechtbar. Diese Anfechtung steht selbstständig und unabhängig neben dem jederzeit möglichen Antrag auf Änderung des Vorauszahlungsbescheids nach § 164 Abs. 2 AO[5]; Vorläufiger Rechtsschutz wird durch Aussetzung der Vollziehung, § 361 AO, gewährt.

 

Rz. 54

Die Ablehnung des Antrags auf Herabsetzung der Vorauszahlungen ist nach § 155 Abs. 1 S. 2 AO ebenfalls ein Steuerbescheid, der mit dem Einspruch anfechtbar ist. Dieser Steuerbescheid hat jedoch keinen vollziehbaren Inhalt, sodass Aussetzung der Vollziehung nicht möglich ist. Vorläufiger Rechtsschutz wird durch einstweilige Anordnung, § 114 FGO, gewährt.[6] Der Antrag auf einstweilige Anordnung kann nicht auf Herabsetzung der Vorauszahlungen gerichtet sein, weil damit bereits die Entscheidung im Hauptverfahren vorweggenommen würde. Sie kann nur auf Stundung der fälligen Vorauszahlungen bis zur Rechtskraft der Entscheidung im Hauptverfahren gerichtet sein.[7]

 

Rz. 55

Der Vorauszahlungsbescheid wird mit Ergehen des Jahressteuerbescheids wirkungslos, indem er sich nach § 124 Abs. 2 AO "auf andere Weise" erledigt.[8] Er kann keine Wirkungen mehr für die Zukunft entfalten; ein Rechtsbehelf mit dem Ziel, Herabsetzung der Vorauszahlungen zu erreichen, ist ab diesem Zeitpunkt gegenstandslos.[9] Während materiell-rechtlich die Vorauszahlungsschuld als selbstständige Form der Jahressteuerschuld erhalten bleibt[10], geht sie verfahrensrechtlich in dem Jahressteuerbescheid auf. Mit dem Erlass des Jahressteuerbescheids ist das Vorauszahlungsverfahren beendet, sodass ab diesem Zeitpunkt keine Maßnahmen im Vorauszahlungsverfahren mehr ergriffen werden können. Das Verfahren über den Jahressteuerbescheid beendet daher endgültig das Vorauszahlungsverfahren und verdrängt es. M. E. gilt das auch, wenn der Jahressteuerbescheid ersatzlos aufgehoben wird. Wenn einmal das Verfahren über den Jahressteuerbescheid durchgeführt worden ist, kann, unabhängig von dem Ausgang dieses Verfahrens, nicht mehr auf das Vorauszahlungsverfahren zurückgegriffen werden.[11]

 

Rz. 56

Ergeht kein Jahressteuerbescheid, wird also das Verfahren über den Jahressteuerbescheid nicht durchgeführt, bleiben die Wirkungen des Vorauszahlungsbescheids materiell und verfahrensrechtlich bestehen. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt kraft Gesetzes nach § 164 Abs. 4 AO mit Ablauf der Festsetzungsfrist. In diesem Fall wird die ursprünglich nur vorläufige Festsetzung der Vorauszahlungen endgültig und ist nicht mehr änderbar. Der Vorauszahlungsbescheid bildet dann die Rechtsgrundlage für die Steuerzahlung, sodass sie nicht rechtsgrundlos erfolgt ist. Eine Erstattung der Vorauszahlungen kommt nicht in Betracht. Wird entgegen dieser Ansicht ein Erstattungsanspruch angenommen, ist zu berücksichtigen, dass nach § 171 Abs. 14 AO keine Festsetzungsverjährung eintritt, solange der Erstattungsanspruch nicht verjährt ist. Die Erstattung kann also verhindert werden, indem eine Steuerfestsetzung vorgenommen wird. Anders ist es jedoch, wenn ein Jahressteuerbescheid ergangen ist, dieser aber er...

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