Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977); hier: Zweifelsfragen zum Sechsten und Siebenten Teil des Gesetzes

BMF, 16.6.1978, IV B 2 - S 1909 - 8/78

Bezug: Sitzung der für Umwandlungssteuerfragen zuständigen Referenten der obersten Finanzbehörden der Länder vom 12.-14. Oktober 1977 in München

Das Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) vom 6. September 1976 (BGBl. I S. 2641, BStBl I S. 476) hat u. a. auch eine Überarbeitung und Anpassung der bisher zum Dritten und Vierten Teil des UmwStG 1969 ergangenen Verwaltungsregelungen erforderlich gemacht. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den für Umwandlungssteuerfragen zuständigen Referenten der obersten Finanzbehörden der Länder gilt zum Sechsten und Siebenten Teil des UmwStG 1977 folgendes:

A. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft

I. Einbringungsvorgang

1. Zeitpunkt der Einbringung

1	(1) Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft wird, soweit nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 7 UmwStG vorliegen, grundsätzlich mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft wirksam. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Wirksamkeit der Einbringung auf einen höchstens sechs Monate vor der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums liegenden Zeitpunkt zurückbezogen wird. Hierbei ist zu beachten, daß die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft regelmäßig nicht erst durch die Eintragung der mit der Einbringung verbundenen Kapitalerhöhung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft in das Handelsregister, sondern schon mit dem Abschluß des Einbringungsvertrags erfolgt. Die Sechsmonatsfrist für die Rückbeziehung der Einbringung beginnt deshalb mit dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags. Nur dann, wenn in dem Einbringungsvertrag vorgesehen ist, daß die Erträge und Lasten des eingebrachten Betriebsvermögens erst zu einem späteren Zeitpunkt auf die Kapitalgesellschaft übergehen, geht das wirtschaftliche Eigentum auch erst entsprechend später über; in demselben Ausmaß verschiebt sich auch der Beginn der Sechsmonatsfrist. Die Rückbeziehung der Einbringung hat ebenso wie die Rückbeziehung der Umwandlung in den Fällen des § 20 Abs. 7 UmwStG (vgl. Tz. 3) nicht zur Folge, daß auch Verträge, die die Kapitalgesellschaft mit einem Gesellschafter abschließt, insbesondere Dienstverträge, Miet- und Pachtverträge und Darlehensverträge, als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten. Die Frage, von welchem Zeitpunkt an derartige Verträge der Besteuerung zugrundegelegt werden können, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden.
2	(2) Von dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Einbringung ab geht die Besteuerung des eingebrachten Betriebs usw. von dem Einbringenden auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über.
3	(3) In Fällen der Sacheinlage durch Umwandlung auf Grund handelsrechtlicher Vorschriften, gilt auf Antrag als Zeitpunkt der Sacheinlage der Stichtag, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt wird; der Stichtag darf höchstens sechs Monate vor der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zum Handelsregister liegen (§ 20 Abs. 7 Satz 1 und 2 UmwStG). Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden sind in diesem Falle so zu ermitteln, als ob der Betrieb schon mit Ablauf des Umwandlungsstichtages eingebracht worden wäre (§ 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG). Durch die steuerliche Rückbeziehung soll die Umwandlung erleichtert werden, weil die Erstellung der Umwandlungsbilanz auf den Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister nicht möglich ist. Die Rückbeziehung der Umwandlung hat jedoch ebenso wie die Rückbeziehung einer Einbringung nicht zur Folge, daß auch Verträge der Kapitalgesellschaft mit einem Gesellschafter als bereits im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung abgeschlossen gelten; vgl. hierzu Tz. 1 Sätze 6 und 7.
4	(4) Hatte jedoch in den Fällen der Tz. 3 bereits die Personengesellschaft mit einem Gesellschafter einen Vertrag abgeschlossen und wurden die Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des Gesellschafters zugerechnet, so führt die steuerliche Rückbeziehung der Umwandlung dazu, daß ab dem Stichtag, auf den die Umwandlungsbilanz aufgestellt ist, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die Leistungen der Gesellschaft nicht mehr anwendbar ist. Sie sind Betriebsausgaben, soweit sie als angemessenes Entgelt für die Leistungen des Gesellschafters anzusehen sind; Leistungen der Gesellschaft, die über ein angemessenes Entgelt hinausgehen, sind Entnahmen, für die § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG nicht gilt (vgl. § 20 Abs. 7 Satz 4 UmwStG).
5	(1) Durch § 2 Abs. 4 UmwStG (§ 3 Abs. 3 UmwStG 1969) werden Vermögenserhöhungen, die sich aus der Regelung des § 2 Abs. 1 UmwStG ergeben, für die Vermögensbesteuerung ausgeschaltet. Solche Vermögenserhöhungen können eintreten, wenn einzelne Vermögenswerte vorzeitig erfaßt werden müssen, oder wenn es zu einer doppelten Erfassung desselben Ve...