1 Allgemeines
1.1 Überblick über die Vorschrift
Rz. 1
In § 33 EStG ist die steuerliche Berücksichtigung solcher Aufwendungen geregelt, die ihrer Art nach einen außergewöhnlichen Charakter aufweisen und den Stpfl. über Gebühr belasten. Zweck der Vorschrift ist eine Steuerentlastung für bestimmte zwangsläufige Aufwendungen, die die subjektive Leistungsfähigkeit des Stpfl. einschränken.[1] Insoweit erfolgt eine Unterteilung in "gewöhnliche" Belastungen, die entweder aufgrund des § 12 EStG generell nicht von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abzugsfähig sind[2], sowie "außergewöhnliche" Belastungen, die in den Grenzen der §§ 33-33b EStG steuerlich geltend gemacht werden können.
Durch die Abzugsfähigkeit werden die Kosten der Allgemeinheit aufgebürdet, da hierdurch ein Steuerausfall erfolgt. Gleichsam ist der Gesetzgeber aufgrund des in Art. 3 GG verankerten Gleichheitsgrundsatzes und dem daraus resultierenden Prinzip der Besteuerungsgleichheit nicht wertungsfrei in der Entscheidung des Abzugs. Vielmehr sind besondere Umstände, die zu einer verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Stpfl. führen, auch als solche zu berücksichtigen, sei es durch einen Zuschuss im Rahmen der Sozialgesetze oder sei es in Form einer indirekten Vergünstigung durch eine Regelung im Steuergesetz.[3] Sofern der Stpfl. durch die zu tragenden Aufwendungen existenziell betroffen ist und sich der Leistung nicht entziehen kann, soll durch § 33 EStG ein entsprechender steuerlicher Ausgleich erfolgen.[4]
Systematisch ist die Vorschrift dem 4. Abschnitt im EStG und mithin den Tarifvorschriften zugeordnet. Gleichsam ist die Wirkungsweise im Ergebnis eine andere, denn durch den Abzug der entstandenen Aufwendungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte gem. § 2 Abs. 4 EStG wird eine Analogie zu den Sonderausgaben inzidiert.[5] Bei einer "technischen" Betrachtung der Vorschrift ist diese folglich keine Tarifvorschrift und wäre mithin fehlplatziert.[6] Andererseits bewirkt die Verminderung der Bemessungsgrundlage des Existenzminimums in Form des Grundfreibetrags gem. § 32a EStG ebenfalls eine – wenn auch pauschale – Abziehbarkeit bestimmter Aufwendungen im Rahmen der Tarifvorschriften. Zudem erfolgt keine intertemporale Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen, da der Verlustabzug gem. § 10d Abs. 1 S. 1 EStG dem Abzug des § 33 EStG vorangeht. Schließlich führt die Einordnung der Norm als Tarifvorschrift zu bedeutsamen Erkenntnissen bei der Auslegung des Tatbestands der Außergewöhnlichkeit (Rz. 30).[7] Demnach stellt die Regelung eine Tarifvorschrift dar.[8] M. E. ist die Regelung als Ergänzungstatbestand zum Existenzminimum zu sehen und stellt, obgleich in der Wirkungsweise wie eine Verringerung der Bemessungsgrundlage, einen "flexiblen" Grundfreibetrag, der den Gegebenheiten im individuellen Einzelfall angepasst wird, und somit eine Tarifvorschrift dar. Vorsicht ist jedoch geboten, wenn hieraus Erkenntnisse in Bezug auf die Abzugsfähigkeit entstandener Aufwendungen gezogen werden sollen.
Die Vorschrift stellt keine Billigkeitsregelung dar, obgleich die Auswertung älterer Rspr. dies nahelegen würde.[9] Schon aufgrund der verfassungsrechtlichen Notwendigkeit zur Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen kann die Entscheidung nicht in das Ermessen der Finanzbehörden gestellt werden. Sofern eine Berücksichtigung nicht als außergewöhnliche Belastung möglich ist, kann eine Berücksichtigung von Aufwendungen aufgrund von Billigkeitsmaßnahmen gem. §§ 163 und 127 AO in Betracht kommen.[10]
Rz. 1a
Damit eine außergewöhnliche Belastung vorliegt, ist zunächst zu prüfen, ob der Stpfl. in den Anwendungsbereich der Norm gelangt (Rz. 2) und kein Ausschlusstatbestand greift (Rz. 3 bis 11).
Nach der Gesetzessystematik liegt eine außergewöhnliche Belastung dann vor, wenn einem Stpfl. zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Der Stpfl. muss also zunächst belastet sein (Rz. 12ff.). Darüber hinaus müssen die Aufwendungen zwangsläufig erwachsen, d. h. der Stpfl. kann sich den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen (Rz. 31ff.). Zudem müssen die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sein und dürfen einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (Rz. 42). Sind die Voraussetzungen erfüllt, kann der Stpfl. eine Berücksichtigung der Aufwendungen beantragen; abziehbar ist dann die außergewöhnliche Belastung abzüglich einer zumutbaren Eigenbelastung (Rz. 43f.).
Für Krankheitsfälle gilt gem. § 33 Abs. 4 EStG ein besonderes Nachweiserfordernis (Rz. 44a). Die Regelung ist geprägt durch eine kasuistisch anmutende Rspr. und wird z. T. als unsystematisch empfunden. Abschließend werden deshalb typische Anwendungsfälle der Norm dargestellt und Beispiele genannt, in denen die Voraussetzungen der Vorschrift nicht greifen (Rz. 45ff.).
Rz. 2
Sachlich ist § 33 EStG subsidiär anzuwenden. Soweit geleistete Aufwendungen nach anderen Vorschriften abgezog...
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