Rz. 17
Was mit dem Begriff "gewerbliches Unternehmen" in Abs. 1 Nr. 1 gemeint ist, ist dem Gesetzeswortlaut unmittelbar nicht zu entnehmen. Erst die Gesamtsystematik des Gesetzes erschließt, dass mit "gewerblichem Unternehmen" das gewerblich tätige Einzelunternehmen, der Gewerbebetrieb des Einzelunternehmers, gemeint ist (Rz. 5).
Rz. 18
Dem stellt Abs. 1 Nr. 2 den Gesamtbereich gewerblich tätiger – real bzw. in Abs. 3 fiktiv erweitert – Personenzusammenschlüsse gegenüber, soweit diese nicht selbst subjektiv ertragsteuerpflichtig – also körperschaftsteuerpflichtig – sind. Diese Einschränkung der Aufzählung in Nr. 2 lässt sich zunächst aus der Aneinanderreihung von OHG, KG und "einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist …" erahnen, wird letztlich aber erst deutlich aus dem Begriffspartikel Gewinn-"Anteil" und der Erkenntnis, dass körperschaftsteuerpflichtige Personenzusammenschlüsse ihren Gewinn selbst versteuern müssen, und darüber hinaus die Ausschüttungen von körperschaftsteuerpflichtigen Zusammenschlüssen über § 20 EStG als Kapitaleinkünfte erfasst werden, während nicht körperschaftsteuerpflichtige Personenzusammenschlüsse selbst nicht (ertrags-)steuerpflichtig sind. Schließlich ergibt sich dies auch systematisch aus der Notwendigkeit einer lückenlosen Besteuerung der denkbaren Tätigkeitsformen:
- gewerblich tätige Einzelperson (Einzelunternehmer);
- gewerbliche Unternehmung mehrerer Personen, die sich zu diesem Zweck verbunden haben;
- Zusammenschluss von mehreren Personen zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens in einer Organisationsform, die selbst (körperschaft-)steuerpflichtig ist.
Rz. 19
Berücksichtigt man dabei, dass über die Globalverweisung des § 8 Abs. 1 KStG die Vorschrift des § 15 EStG auch für die körperschaftsteuerpflichtigen Organisationsformen, also insbesondere die juristischen Personen und die ihr gleichgestellten Zusammenschlüsse, gilt, so schrumpft diese Unterscheidung auf die Zweipoligkeit:
- gewerbliches Unternehmen einer (natürlichen oder juristischen) Einzelperson (oder gleichgestellter Körperschaftsteuerpflichtiger);
- gewerbliches Unternehmen einer zu diesem Zweck verbundenen, nicht selbst einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Mehrheit natürlicher und/oder juristischer Personen.
Rz. 20
Der Regelungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG "Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen" betrifft somit lediglich die Einkünfte gewerblich tätiger Stpfl., die der ESt- oder KSt-Pflicht unterliegen, wobei für einen Teil der Letzteren, die KSt-Pflichtigen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG, durch § 8 Abs. 2 KStG die Gewerblichkeit der Einkünfte fiktiv auf den gesamten Bereich ihrer Tätigkeit erweitert wird.[1]
Rz. 21
Der Regelungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst mithin die gewerblich tätigen Personengesellschaften. Nr. 2 beinhaltet für diesen Bereich nicht nur die Einkünftequalifizierung als gewerblich, sondern auch die Aussage, dass die im Bereich von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) erwirtschafteten Einkünfte – im Gegensatz zur GewSt, § 5 Abs. 1 S. 2 GewStG – nicht von diesen, sondern von ihren Gesellschaftern – Mitunternehmern – der persönlichen Ertragsteuer – ESt oder KSt – zu unterwerfen sind, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ihre Gesellschafter natürliche oder juristische Personen sind (s. a. Rz. 9). Seine Grenze findet dieser Bereich somit an der eigenständigen Ertragsteuerpflicht der Zusammenschlüsse: Nach § 1 KStG körperschaftsteuerpflichtige Zusammenschlüsse gehören nicht hierher, auch wenn sie wie nicht eingetragene Vereine oder Zweckvermögen nicht rechtfähig sind.
Rz. 22
Trotz dieser vom Gesetz in den Vordergrund gestellten Untergliederung der gewerblichen Tätigkeiten darf der Grundsatz nicht außer Acht gelassen werden, dass die Steuerlastquote der gewerblichen Einkünfte von der Form des Handelns prinzipiell unabhängig sein muss, Einzel- und Mitunternehmer also möglichst gleich zu behandeln sind.[2] Denn die Einordnung einer Tätigkeit als gewerblich hat wesentliche Unterschiede in der steuerlichen Behandlung und Belastung zur Folge. Die Abgrenzung gegenüber den nicht-gewerblichen Tätigkeiten tangiert somit den Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung, dessen Kriterien regelmäßig materieller – und nicht nur formeller – Natur sein müssen.
Rz. 23
Wegen § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, nach dem unter Gewerbebetrieb i. S. d. GewStG "… ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. EStG zu verstehen …" ist, hängt von der Qualifizierung eines Handelns als Gewerbebetrieb i. S. v. § 15 EStG im Grundsatz auch die GewSt-Pflicht ab, allerdings ohne dass zwischen einkommensteuerlicher und gewerbesteuerlicher Behandlung eine Bindungswirkung bestünde.[3] Daraus ergibt sich, dass Fälle, in denen zur Missbrauchsvermeidung Einkünfte aus Gewerbebetrieb angenommen werden (etwa in Betriebsaufspaltungskonstellationen oder bei gewerblichem Grundstückshandel), ebenfalls nach §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG steuerbar sind.
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