Frotscher/Drüen, UmwStG § 6... / 1 Inhalt und Zweck
 

Rz. 1

§ 6 UmwStG regelt im Rahmen von §§ 3-9 UmwStG, die den Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. auf eine natürliche Person im Wege der Verschmelzung behandeln, das Schicksal des Übernahmefolge- bzw. Konfusionsgewinns mit dem Ziel, die insoweit bestehende ungemilderte Ertragsbesteuerung durch Gewährung einer Rücklagenbildungsmöglichkeit zu mildern. Hintergrund ist, dass es sich bei den Übernahmefolgegewinnen um reine Buchgewinne handelt, denen eine entsprechende Liquidität nicht gegenübersteht. § 6 UmwStG ergänzt insoweit §§ 4 und 5 UmwStG, die die Ermittlung des Übernahmeergebnisses betreffen.

 

Rz. 2

Mit der Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register des übernehmenden Rechtsträgers geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger über. Gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten erlöschen zivilrechtlich durch Konfusion. Dies bedeutet, dass sich Forderungen und gegenüberstehende Verbindlichkeiten bei einem Rechtsträger vereinigen. Zu einer Konfusion kann es auch dann kommen, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen mehreren Körperschaften bestehen, die gemeinsam auf einen übernehmenden Rechtsträger verschmolzen werden. Daher müssen die Forderungen und Verbindlichkeiten, die durch Konfusion wegfallen, nicht zwingend im Verhältnis zwischen dem übertragenden Rechtsträger und dem übernehmenden Rechtsträger bestehen.[1]

 

Rz. 3

Der Übernahmefolgegewinn ist vom Übernahmegewinn bzw. -verlust zu unterscheiden. Übernahmegewinn bzw. -verlust i. S. v. § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem der übernehmende Rechtsträger die Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG fortzuführen hat, und – nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang – dem Buchwert der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft. Der sich daraus ergebende Wert ist um den Betrag nach § 50c EStG und die Bezüge nach § 7 UmwStG zu korrigieren. Der Übernahmefolgegewinn i. S. v. § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG ist hingegen der Gewinn, der sich durch die Vereinigung und das dadurch bewirkte Erlöschen von zwischen der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten ergibt, die unterschiedliche Werte aufgewiesen haben. Eine Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten kann auch zu einem Übernahmefolgeverlust führen, wenn die untergehenden Forderungen höher bewertet wurden als die entsprechenden untergehenden Verbindlichkeiten. Weiterhin kann sich ein Übernahmefolgegewinn durch die gewinnerhöhende Auflösung einer Rückstellung ergeben, die die übertragende Körperschaft oder der übernehmende Rechtsträger wegen drohender Inanspruchnahme durch die jeweils andere Seite gebildet hatte.

 
Praxis-Beispiel

Die übernehmende Personengesellschaft hatte von einem Dritten eine Forderung i. H. v. 50.000 EUR gegen die übertragende Kapitalgesellschaft zu einem Kaufpreis von 45.000 EUR erworben.

Aufgrund des Vermögensübergangs entsteht bei der übernehmenden Personengesellschaft ein Übernahmefolgegewinn von 5.000 EUR als Differenz zwischen dem Wert der untergehenden Verbindlichkeit von 50.000 EUR und dem Wert der untergehenden Forderung von 45.000 EUR.

 

Rz. 4

Der Übernahmefolgegewinn bzw. -verlust entsteht steuerlich erst eine logische Sekunde nach Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.[2] Zunächst hat die übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person die Forderungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit den dort gewählten Wertansätzen nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG zu übernehmen. Erst danach erlöschen Forderungen und Verbindlichkeiten infolge der Vereinigung von Gläubiger- und Schuldnerschaft in der Person des übernehmenden Rechtsträgers bzw. ist eine Rückstellung wegen Fortfalls der drohenden Inanspruchnahme mit der Folge der Gewinnerhöhung aufzulösen. Der Übernahmefolgegewinn entsteht in demselben steuerlichen Wirtschaftsjahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.[3]

 

Rz. 5

Erloschene Forderungen und untergegangene Verbindlichkeiten werden in der Weise ausgebucht, dass der Forderungsbetrag auf einem Aufwandskonto und der Schuldbetrag auf einem Ertragskonto erfasst werden. Übersteigen die Verbindlichkeiten die Forderungen, ergibt sich ein Übernahmefolgegewinn als Unterschiedsbetrag zwischen dem auf dem Ertragskonto und dem auf dem Aufwandskonto gebuchten Betrag. Übersteigen die untergehenden Forderungen die Verbindlichkeiten, führt dies zu einem Übernahmefolgeverlust.

 

Rz. 6

Maßgebend für die Höhe des Übernahmefolgegewinns bzw. -verlusts sind die zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags bestehenden Wertdifferenzen zwischen den Forderungen und den Verbindlichkeiten bei der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger bzw. die zu diesem Zeitpunkt bilanzierten Rückstel...

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