Rz. 99
§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG enthält von dem Grundsatz, dass der übernehmende Rechtsträger in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt, eine Ausnahme. Danach gehen verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, von der übertragenden Körperschaft nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Bei § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG handelt es sich nicht um eine einzelsteuergesetzliche Regelung zur Verhinderung von Steuerumgehungen i.S,d. § 42 Abs. 1 S. 2 AO.[1] Die Regelung in § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG, die als Generalklausel ausgestaltet ist, stellt sicher, dass alle bei der übertragenden Körperschaft angefallenen Verluste – unabhängig von ihrer Art – nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden.[2] Zu beachten sind aber etwaige mittelbare Auswirkungen des Verlusts. Die durch den Verlust bedingte Verringerung des Bilanzvermögens bei der übertragenden Körperschaft kann zur Verringerung des Übernahmegewinns bzw. Erhöhung des Übernahmeverlusts bzw. zu niedrigeren Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG führen.
Rz. 100 einstweilen frei
Rz. 101
Verrechenbare Verluste sind Verluste i. S. d. § 15a Abs. 4 EStG und § 15b Abs. 4 EStG, die durch die übertragende Körperschaft noch nicht mit Gewinnen verrechnet worden sind. § 15a Abs. 4 EStG betrifft insbesondere Verluste aus der Beteiligung der übertragenden Körperschaft an einer KG oder atypisch stillen Gesellschaft. Unter den Begriff der verbleibenden Verlustvorträge fallen förmlich festgestellte Verluste i. S. d. § 2a Abs. 1 S. 5 EStG, § 10d Abs. 4 EStG und § 15 Abs. 4 EStG. Gleiches gilt auch für einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d Abs. 1 S. 6 KStG. Noch nicht ausgeglichene negative Einkünfte sind laufende Verluste der übertragenden Körperschaft, die noch nicht in einen verbleibenden Verlustvortrag eingegangen sind. Damit geht auch der laufende Verlust des Übertragungsjahrs nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dies gilt auch für laufende Verluste von Personengesellschaften, die der übertragenden Körperschaft nachgeordnet sind.[3]Nicht erfasst von § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG wird ein nach § 10 Abs. 3 S. 5 AStG festgestellter Verlustabzug.[4] Es handelt sich um einen verrechenbaren Verlust der ausl. Zwischengesellschaft und nicht um einen solchen des übertragenden inl. Gesellschafters. Dem steht auch die Regelung in § 7 Abs. 1 AStG nicht entgegen. Keine Anwendung findet § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG auch auf § 4f Abs. 1 S. 7 EStG.[5]
Rz. 102 einstweilen frei
Rz. 103
§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG bestimmt, dass auch ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG nicht von der übertragenden Körperschaft auf das übernehmende Personenunternehmen übergeht. Damit teilt der EBITDA-Vortrag bei einer Verschmelzung das Schicksal des Zins- und Verlustvortrags.
Rz. 104
Nicht relevant ist § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG für laufende Verluste, die nach Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, d. h. im Rückwirkungszeitraum, erzielt werden. Diese sind nach § 2 Abs. 1, 2 UmwStG dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen, da sie steuerlich bei ihm, nicht bei dem übertragenden Rechtsträger, entstehen.[6] Zu beachten ist aber § 2 Abs. 4 UmwStG. Auch der im Verschmelzungsjahr von der übertragenden Körperschaft erzielte Gewinn kann nicht mit einem im Verschmelzungsjahr erwirtschafteten Verlust des übernehmenden Rechtsträgers verrechnet werden.
Rz. 105 einstweilen frei
Rz. 106
Um einen vollständigen Verlustausgleich auf der Ebene der übertragenden Körperschaft zu erreichen, kann erwogen werden, Wirtschaftsgüter in deren steuerlicher Schlussbilanz nach § 3 Abs. 2 UmwStG mit einem höheren Wert als dem Buchwert, maximal aber mit dem gemeinen Wert anzusetzen.[7] Zu beachten sind die Regelungen zur Mindestbesteuerung. Erreicht werden kann eine Reduzierung der Verluste auch dadurch, dass die übertragende Körperschaft an den übernehmenden Rechtsträger vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag Wirtschaftsgüter veräußert. Ein Missbrauch ist in der Aushölung der übertragenden Körperschaft durch die Einzelübertragung von Wirtschaftsgütern vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag grundsätzlich nicht zu sehen, wenn diese dazu dient, den vorhandenen Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft auszugleichen.[8]
Rz. 107 einstweilen frei
Rz. 108
Ein Spendenvortrag nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 9 KStG geht mangels einer entgegenstehenden Vorschrift nach § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG auf den übernehmenden Rechtsträger über.[9]
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