1 Allgemeines
1.1 Inhalt
Rz. 1
Der Achte Teil des UmwStG besteht lediglich aus § 25 UmwStG. § 25 S. 1 UmwStG erklärt in den Fällen des Formwechsels (oder vergleichbarer ausländischer Vorgänge) von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) den Sechsten Teil des UmwStG, namentlich die §§ 20 bis 23 UmwStG, für entsprechend anwendbar. Dies bedeutet konkret, dass in den Fällen eines Formwechsels die §§ 20 bzw. 21 UmwStG[1] zur Anwendung kommen.
Rz. 2
Nach § 25 S. 2 UmwStG ist auch § 9 S. 2 und 3 UmwStG entsprechend anzuwenden. Aufgrund der entsprechenden Anwendung von § 9 S. 2 UmwStG sind für die formwechselnde Personengesellschaft eine (steuerliche) Übertragungsbilanz und für die formgewechselte Kapitalgesellschaft eine (steuerliche) Eröffnungsbilanz aufzustellen. Die entsprechende Anwendung des § 9 S. 3 UmwStG gestattet die steuerliche Rückbeziehung des Formwechsels auf einen Übertragungsstichtag, der höchstens 8 Monate bzw. ausnahmsweise 12 Monate[2] vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt.
1.2 Normzweck
Rz. 3
Der Formwechsel zeichnet sich handelsrechtlich dadurch aus,
- dass es nicht zu einer Vermögensübertragung von einem auf einen anderen Rechtsträger kommt (bloßer Rechtskleidwechsel des identischen Rechtsträgers) und
- dass die Personengesellschaft weder eine Schlussbilanz noch die Kapitalgesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufstellen muss und
- dass zwangsweise die Buchwerte fortzuführen sind und
- dass eine zeitliche Rückbeziehung nicht möglich ist.
Rz. 4
Da es beim Formwechsel handelsrechtlich nicht zu einer Vermögensübertragung kommt, sind die Einbringungstatbestände der §§ 20 bzw. 21 UmwStG nicht unmittelbar erfüllt, da diese die Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger voraussetzen. Daher bedarf es der ausdrücklichen Anordnung in § 25 S. 1 UmwStG, dass die §§ 20 bis 23 UmwStG beim Formwechsel entsprechend anzuwenden sind. Diese Verweisung ist so zu verstehen, dass nach der Regelungskonzeption des UmwStG beim Formwechsel aus ertragsteuerlicher Sicht ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel (Tausch von Betriebsvermögen gegen neue Anteile) fingiert wird.[1] Daher ist es statthaft, in der steuerlichen Betrachtungsweise auch von der "übertragenden" Personengesellschaft und der "übernehmenden" Kapitalgesellschaft (bzw. Genossenschaft) zu sprechen.
Rz. 5
Da es sich bei § 25 S. 1 UmwStG um eine Rechtsgrund- und nicht bloß um eine Rechtsfolgenverweisung handelt[2], kommen die Vorschriften des Sechsten Teils, insbesondere die §§ 20 bzw. 21 UmwStG, nur zur Anwendung, wenn die dort genannten besonderen Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind.
Rz. 6
Sind die Anwendungsvoraussetzungen der §§ 20 bzw. 21 UmwStG erfüllt, sind zwar grundsätzlich die stillen Reserven unter Ansatz der gemeinen Werte aufzudecken; es können jedoch unter den weiteren Voraussetzungen auf Antrag auch die steuerlichen Buchwerte fortgeführt werden. Ziel ist letztlich die steuerliche Gleichstellung des Formwechsels insbesondere mit der Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft.
Rz. 7
Sofern hingegen die Anwendungsvoraussetzungen weder des § 20 noch des § 21 UmwStG erfüllt sind, müssen infolge des Formwechsels alle stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Dies ergibt sich bereits aus der Tatsache, dass es infolge des Formwechsels zu einem Steuersubjektwechsel kommt[3], unstreitig letztlich aber aus der Regelungskonzeption des UmwStG, wonach der Formwechsel für steuerliche Zwecke einem entgeltlichen Rechtsträgerwechsel gleichsteht.
Rz. 8
Da handelsrechtlich im Rahmen des Formwechsels keine Bilanzen aufzustellen sind, ordnet § 25 S. 2 UmwStG über § 9 S. 2 UmwStG die Aufstellung einer (steuerlichen) Übertragungsbilanz durch die übertragende Personengesellschaft und die Aufstellung einer (steuerlichen) Eröffnungsbilanz durch die übernehmende Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) an. Übertragungs- und Eröffnungsbilanz sind auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen.
Rz. 9
Der Verweis auf § 9 S. 3 UmwStG ermöglicht – abweichend vom Handelsrecht – eine Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags auf einen Tag, der höchstens 8 bzw. ggf. ausnahmsweise 12[4] Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt. Handelsrechtlich wird der Formwechsel erst mit Eintragung in das öffentliche Register wirksam. Bezogen auf diesen Zeitpunkt kann der steuerliche Rückbeziehungszeitraum mithin auch mehr als 8 bzw. 12 Monate betragen.
2 Anwendungsbereich
2.1 Anwendungsbereich des § 25 UmwStG
2.1.1 Sachlicher Anwendungsbereich
Rz. 10
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