Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 2.2.1.6.3 Ausgewählte ...

Prof. Dr. Axel Mutscher

Einlage und Entnahme

Rz. 80

Werden sperrfristverstrickte Anteile im Wege der offenen Sacheinlage auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen, so handelt es sich um einen Tausch, der ebenfalls einer entgeltlichen Übertragung gleichsteht.^{^[1]} Dies gilt unabhängig davon, ob die Einlage aus dem Privatvermögen oder einem Betriebsvermögen heraus erfolgt.^{^[2]}

Rz. 81

Werden die Anteile ausschließlich im Wege einer verdeckten Einlage gegen Gutschrift auf einem Kapitalrücklagenkonto auf eine Kapitalgesellschaft übertragen, liegt dagegen mangels Gegenleistung keine entgeltliche Übertragung vor. Die Wertsteigerung der Altanteile ist nur als Reflexwirkung, nicht aber als Gegenleistung zu werten.^{^[3]}

Allerdings steht gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft einer Veräußerung gleich.

Rz. 82

Gleiches gilt bei der Übertragung der Anteile auf eine Personengesellschaft im Wege der verdeckten Einlage gegen (ausschließliche) Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto^{^[4]} oder auch dem sog. (Eigen-)Kapitalkonto II^{^[5]}, wobei dieser unentgeltliche Vorgang über § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG nicht der Veräußerung gleichgestellt wird.

Rz. 83

Unstreitig liegt eine vollentgeltliche Übertragung im Fall der Gründung einer Ein-Mann-Kapitalgesellschaft auch mit einer Überpari-Emission vor, wenn also nominal nur zu einem Teil eine Nennkapitalerhöhung und zu einem anderen Teil eine Gutschrift auf dem Kapitalrücklagenkonto erfolgt.^{^[6]}

Rz. 84

Zum gleichen Ergebnis gelangt man im Fall der Überpari-Gründung einer Mehrpersonen-Kapitalgesellschaft, unabhängig davon, ob die den hingegebenen sperrfristverstrickten Anteilen wertmäßig entsprechenden neuen Gesellschaftsrechte ausschließlich dem Einbringenden oder teilweise auch den anderen Gründungsgesellschaftern gewährt werden. Für die Ermittlung des Umfangs der Entgeltlichkeit ist es unbeachtlich, wem die Gegenleistung gewährt wird.^{^[7]}

Rz. 85

Gleiches gilt bei der "Überpari-Gründung" einer Ein-Mann- oder Mehrpersonen-Personengesellschaft, wenn neben der Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto auch neue Gesellschaftsrechte gewährt werden. Auch hier ist das Aufteilungsverhältnis zwischen Kapitalkonto I und gesamthänderisch gebundenem Kapitalrücklagenkonto irrelevant, da die Summe der Werte aller (erstmalig) gewährten Gesellschaftsrechte im Gründungsfall immer dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts entspricht.^{^[8]}

Rz. 86 einstweilen frei

Rz. 87

Nach inzwischen wohl unbestrittener Auffassung stellt die Gutschrift auf dem sog. (Eigen-)Kapitalkonto II, auf dem neben Entnahmen auch Verluste gebucht werden, keine Gegenleistung dar.^{^[9]}

Rz. 88

Die Entnahme der sperrfristverstrickten Anteile in das Privat- bzw. ein anderes Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder deren Überführung in eine ausl. Betriebstätte erfüllt in Ermangelung einer Gegenleistung nicht den Veräußerungstatbestand des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG, zumal hier kein Rechtsträgerwechsel stattfindet.

Rz. 89

Dagegen ist die Entnahme (Übertragung) aus dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Minderung des Kapitalkontos I oder eines Verrechnungskontos in das Privat- oder ein anderes Betriebsvermögen als Veräußerung anzusehen, da der entnehmende Gesellschafter hier eine Gegenleistung, ggf. in Form eines Verzichts auf Gesellschaftsrechte, erbringt.^{^[10]}

Rz. 90

Entsprechend der unentgeltlichen (verdeckten) Einlage in eine Personengesellschaft gegen ausschließliche Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder dem sog. (Eigen-)Kapitalkonto II führt die Entnahme aus einer Personengesellschaft gegen Minderung ausschließlich eines gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkontos oder des Kapitalkontos II zu einer unentgeltlichen Entnahme.

Rz. 91

Entsprechend der Behandlung als unentgeltliche Einlage, wenn die Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in handelsrechtlich zulässiger Weise als Ertrag gebucht wird^{^[11]}, liegt eine unentgeltliche Entnahme auch dann vor, wenn die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen heraus aufwandswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung abgewickelt wird. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn ein (werthaltiges und aktiviertes) Wirtschaftsgut für 0 EUR an einen Gesellschafter veräußert wird.^{^[12]}

Rz. 91a

Die Auffassung der Finanzverwaltung wie auch die Rspr. des BFH lassen den Rückschluss zu, dass die (infolge einer erfolgswirksamen Einlage oder Entnahme) zwangsläufige mittelbare Erhöhung oder Minderung eines Kapital- oder Verrechnungskontos nicht als Gegenleistung zu bewerten ist. Bei dieser Veränderung handelt es sich vielmehr um eine steuerlich unbeachtliche "Reflexwirkung" des unentgeltlichen Einlage- bzw. Entnahmevorgangs.