Frotscher/Drüen, UmwStG § 2... / 2.2.1.6.3 Ausgewählte Einzelsachverhalte

Einlage und Entnahme

 

Rz. 80

Werden sperrfristverstrickte Anteile im Wege der offenen Sacheinlage auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen, so handelt es sich um einen Tausch, der ebenfalls einer entgeltlichen Übertragung gleichsteht.[1] Dies gilt unabhängig davon, ob die Einlage aus dem Privatvermögen oder einem Betriebsvermögen heraus erfolgt (zu dem Ausnahmefall, dass die Übertragung im Rahmen des § 20 oder § 21 UmwStG zum Buchwert erfolgt, vgl. Rz. 148ff.).

 

Rz. 81

Werden die Anteile ausschließlich im Wege einer verdeckten Einlage gegen Gutschrift auf einem Kapitalrücklagenkonto auf eine Kapitalgesellschaft übertragen, liegt dagegen mangels Gegenleistung keine entgeltliche Übertragung vor. Die Wertsteigerung der Altanteile ist nur als Reflexwirkung, nicht aber als Gegenleistung zu werten.[2] Dem steht auch nicht etwa die Fiktion des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG entgegen, wonach die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft einer Veräußerung gleichsteht, da sich diese Fiktion ausschließlich auf die Veräußerung i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG bezieht.

Eine verdeckte Einlage liegt auch im Fall eines zivilrechtlichen Verkaufs der (werthaltigen) Anteile für 0 EUR vor. Hierbei handelt es sich um eine voll unentgeltliche Übertragung.

Allerdings steht gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft einer Veräußerung gleich.

 

Rz. 82

Gleiches gilt bei der Übertragung der Anteile auf eine Personengesellschaft im Wege der verdeckten Einlage gegen (ausschließliche) Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto[3], wobei dieser Vorgang über § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG nicht der Veräußerung gleichgestellt wird.

 

Rz. 83

Unstreitig liegt eine vollentgeltliche Übertragung im Fall der Gründung einer Ein-Mann-Kapitalgesellschaft mit einer Überpari-Emission vor, wenn also nominal nur zu einem Teil eine Nennkapitalerhöhung und zu einem anderen Teil eine Gutschrift auf dem Kapitalrücklagenkonto erfolgt.[4] Dies ergibt sich im Übrigen aus der Annahme eines tauschähnlichen Vorgangs (Hingabe der steuerverstrickten Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) und der konsequenten Anwendung der Trennungstheorie, wonach der gemeine Wert der gewährten Gesellschaftsrechte dem gemeinen Wert der sperrfristverstrickten Anteile gegenüberzustellen ist. Insbesondere im Gründungsfall einer Ein-Mann-Kapitalgesellschaft wird der gemeine Wert der neu gewährten Gesellschaftsrechte immer dem Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts entsprechen, unabhängig davon, in welchem Verhältnis der aktive Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsguts auf das Stammkapital und die Kapitalrücklage aufgeteilt wird.

 

Rz. 84

Zum gleichen Ergebnis gelangt man im Fall der Überpari-Gründung einer Mehrpersonen-Kapitalgesellschaft, unabhängig davon, ob die den hingegebenen sperrfristverstrickten Anteilen wertmäßig entsprechenden neuen Gesellschaftsrechte ausschließlich dem Einbringenden oder teilweise auch den anderen Gründungsgesellschaftern gewährt werden. Für die Ermittlung des Umfangs der Entgeltlichkeit ist es unbeachtlich, wem die Gegenleistung gewährt wird.[5]

 

Rz. 85

Gleiches gilt bei der "Überpari-Gründung" einer Ein-Mann- oder Mehrpersonen-Personengesellschaft, wenn neben der Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto auch neue Gesellschaftsrechte gewährt werden. Auch hier ist das Aufteilungsverhältnis zwischen Kapitalkonto I und gesamthänderisch gebundenem Kapitalrücklagenkonto irrelevant, da die Summe der Werte aller (erstmalig) gewährten Gesellschaftsrechte im Gründungsfall immer dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts entspricht.[6]

 

Rz. 86

Noch nicht ganz klar ist, inwieweit die allgemeinen Grundsätze der Trennungstheorie bei einer Überpari-Kapitalerhöhung bei einer Personengesellschaft weiterhin Gültigkeit besitzen.

Der I. Senat des BFH[7] hatte einen solchen Fall zu entscheiden, in dem ein zu 100 % am Vermögen und Gewinn beteiligter Kommanditist seine Altbeteiligung aufstockte und der überschießende Teil des aktivierten Verkehrswerts des übertragenen Wirtschaftsguts einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wurde. Obgleich die Sachverhaltsangaben zu dem entschiedenen Fall keinen eindeutigen Schluss zulassen, hat der BFH dem Verhältnis der gemeinen Werte von hingegebenem Wirtschaftsgut und erhaltenen neuen Gesellschaftsrechten wohl keine entscheidungsrelevante Bedeutung beigemessen, da er hierauf nicht eingegangen ist. Der BFH spricht zwar an einer Stelle davon, dass eine "Unterbewertung" nicht vorgelegen habe, meint damit aber die Ermittlung des (aktivierten) Verkehrswerts des hingegebenen Wirtschaftsguts.

 

Rz. 87

Unklar ist auch die Bedeutung einer Gutschrift auf dem sogenannten (Eigen-)Kapitalkonto II, auf dem neben Entnahmen auch Verluste gebucht werden. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung steht eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II ähnlich der Gutschrift auf dem Ka...

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