2.3.4.1 Allgemeines
Rz. 54
§ 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG setzt weiter voraus, dass der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung seiner Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zumindest zu einem Teil neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält.
2.3.4.2 Neue Gesellschaftsanteile
Rz. 55
Damit die allgemeinen Anwendungsvoraussetzungen des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG erfüllt sind, muss die übernehmende Gesellschaft dem Einbringenden als Gegenleistung neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewähren.[1]
Rz. 56
Damit verstößt die Regelung gegen die Fusionsrichtlinie, die auch die Gewährung eigener, also nicht "neuer" Anteile erfasst.[2]
Rz. 57
Neben den neuen Gesellschaftsanteilen können auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Dies kann etwa eine Gesellschafterforderung sein, die es ermöglicht, spätere Gewinne nicht ausschütten und auf der Ebene des Gesellschafters versteuern zu müssen, sondern den Liquiditätsbedarf des einbringenden Gesellschafters auf einfache Weise über eine steuerneutrale Darlehensrückzahlung zu decken.
2.3.4.3 Einbringender als Empfänger der neuen Anteile
Rz. 58
In den Fällen, in denen Ausgangsrechtsträger eine natürliche Person oder Körperschaft ist, ist unstreitig der Ausgangsrechtsträger zugleich auch Einbringender und werden zweifelsfrei dem Einbringenden die neuen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewährt.
Rz. 59
In den Fällen, in denen Ausgangsrechtsträger eine Personengesellschaft ist, sind nach der hier vertretenen Auffassung sowohl im Fall der Ausgliederung als auch in den Fällen der Verschmelzung und Spaltung immer (auch) die Gesellschafter (mittelbar über die Personengesellschaft) als Einbringende anzusehen. In beiden Fällen erhalten die Einbringenden (entweder unmittelbar oder mittelbar über die Personengesellschaft) neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, sodass auch in diesen Fällen der sachliche Anwendungsbereich des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG insoweit eröffnet ist (Rz. 23f).
2.3.4.4 Gewährung auch sonstiger Gegenleistungen
Rz. 60
Die Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft muss nicht dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile entsprechen. Es reicht aus, wenn das Gesellschaftskapital sich um den gesellschaftsrechtlich vorgeschriebenen Mindestbetrag erhöht. In Höhe des überschießenden Anteils kann eine Zuführung zu einer Rücklage erfolgen und/oder es können dem Einbringenden sonstige Gegenleistungen gewährt werden, unter Beachtung der Wertobergrenze gem. § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und S. 4 UmwStG. Eine Gewährung sonstiger Gegenleistungen liegt auch vor, wenn dem Einbringenden eine Forderung gegen die übernehmende Gesellschaft eingeräumt wird.
Rz. 61
Nach der hier vertretenen Auffassung steht die Übernahme einer Verbindlichkeit der Gewährung sonstiger Gegenleistungen gleich (Rz. 35f.).
Rz. 62
Die Gewährung auch sonstiger Gegenleistungen wirkt sich gem. § 21 Abs. 2 S. 6 i. V. m. § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG auf die Höhe der Anschaffungskosten der dem Einbringenden gewährten neuen Gesellschaftsanteile aus. Übersteigt der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen die Wertobergrenze gem. § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG hat dies auch Auswirkungen auf das Bewertungswahlrecht auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft.[1] Die Gewährung der sonstigen Gegenleistungen hat dagegen keine Auswirkung auf das Bewertungswahlrecht auf der Ebene des Einbringenden (Rz. 208ff.).
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