Rz. 47
Abs. 3 und 4 enthalten Regelungen für die Bilanzierung der übernehmenden Körperschaft, aus denen sich die Behandlung des im Zuge der Verschmelzung übergegangenen Vermögens ergibt. Dabei werden die Konsequenzen aus der Wertverknüpfung gezogen. Das Prinzip der Wertverknüpfung besagt nur, mit welchem Wert die übernommenen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der steuerlichen Übertragung in die Buchführung der übernehmenden Körperschaft einzustellen sind; es besagt aber nichts über die weitere steuerbilanzielle Behandlung. Diese Regelungen sind in Abs. 3, 4 enthalten. Für Einzelfragen wird dabei auf § 4 Abs. 2, 3 verwiesen.
Die übernehmende Körperschaft darf die übernommenen Wirtschaftsgüter nicht nach den bei ihr vorliegenden Verhältnissen bilanzieren, sondern ist an die Übertragungswerte der übertragenden Körperschaft gebunden. Hinsichtlich der Übertragungswerte tritt sie also in die Stellung der übertragenden Körperschaft ein. Dann ist es nur konsequent, wenn die übernehmende Körperschaft auch hinsichtlich aller anderen bilanziellen Regelungen in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft einrückt. Neben diesen Regelungen enthalten die Abs. 3 und 4 weitere Bestimmungen, die durch den Übergang der Wirtschaftsgüter von der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft notwendig werden, z. B. zur Anschaffung von Anteilen zwischen Übertragungsstichtag und Eintragung in das Handelsregister durch Verweisung auf § 5 (vgl. Rz. 84) oder zu Übernahmefolgegewinnen (vgl. Rz. 86).
Rz. 48
Abs. 3, 4 regeln eine Art „steuerliche Gesamtrechtsnachfolge”. Seit der Gesetzesänderung v. 22.12.1999[1] handelt es sich bei Abs. 3 S. 1 um eine umfassende Generalklausel, die durch Beispiele konkretisiert wird. Es erfolgt also ein umfassender Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft. Dadurch wird die vor der Gesetzesänderung geltende punktuelle Aufzählung, und damit das gegenständlich nur beschränkte Einrücken in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft zu Gunsten einer umfassenden steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge aufgegeben. Die einzelnen in der Vorschrift ausdrücklich angesprochenen Fallgruppen haben damit nur die Funktion von Regelbeispielen.
Zu beachten ist aber, dass diese Verknüpfung der Stellung der übernehmenden Körperschaft mit der der übertragenden Körperschaft es hinsichtlich des übernommenen Vermögens ausschließt, die Übernahme der Wirtschaftsgüter im Zuge der Verschmelzung als Anschaffung aufzufassen. Es handelt sich um einen Vermögensübergang eigener Art. Steuerliche Regeln, die einen Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang voraussetzen, sind also nicht anwendbar. Das bedeutet, dass bei Verschmelzung mangels Anschaffung bzw. Herstellung die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG nicht in Anspruch genommen werden kann, es kann nicht erstmals eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet werden, und es entsteht kein Anspruch auf Investitionszulage.
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