1 Allgemeines zum Sechsten bis Achten Teil des UmwStG
Rz. 1
Die Einbringungsvorschriften des UmwStG sind in drei Teile untergliedert:
- 6. Teil: Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft[1];
- 7. Teil: Einbringung in eine Personengesellschaft[2];
- 8. Teil: Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.[3]
Im Achten Teil wird im Wesentlichen auf die Vorschriften des Sechsten Teils verwiesen.
Rz. 2
Das bis 2006 geltende Konzept der einbringungsgeborenen Anteile wurde aufgegeben. Mit der Umstellung des Besteuerungskonzepts wurden auch die für die einbringungsgeborenen Anteile bisher geltenden Vorschriften des EStG, KStG und UmwStG aufgehoben. Diese Vorschriften gelten jedoch noch fort für Anteile, die einbringungsgeboren i. S. d. bisherigen § 21 UmwStG a. F. sind, mithin für Anteile, die auf einer Einbringung bis zum 12.12.2006 beruhen.[4]
Rz. 3
Nach dem neuen Besteuerungskonzept wird der bei einem Ansatz zum gemeinen Wert entstehende Einbringungsgewinn nachträglich zeitanteilig besteuert, wenn die sperrfristbehafteten Anteile, mithin die erhaltenen Anteile in den Fällen der Einbringung von Unternehmensteilen und des Formwechsels[5] bzw. die eingebrachten Anteile in den Fällen des Anteilstauschs[6], innerhalb einer Frist von 7 Jahren nach der Einbringung veräußert werden.
Rz. 4
Die Einbringungsvorschriften beruhen – entsprechend dem Ersten bis Fünften Teil des UmwStG – auf dem grundsätzlichen Ansatz des gemeinen Werts. Sofern die in den einzelnen Vorschriften ausdrücklich genannten Buchwertvoraussetzungen erfüllt sind, kann auf Antrag der Buch- oder ein Zwischenwert angesetzt werden.
Rz. 5
Um überhaupt in den Anwendungsbereich der Einbringungsvorschriften zu gelangen, müssen neben den in den einzelnen Vorschriften des Sechsten bis Achten Teils genannten besonderen Anwendungsvoraussetzungen auch die allgemeinen Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 u. 4 UmwStG erfüllt sein. Die allgemeinen Anwendungsvorschriften knüpfen in erster Linie an den einbringenden und an den übernehmenden Rechtsträger an. Darüber hinaus werden die verschiedenen Einbringungswege genannt.[7]
Rz. 6
Im Sechsten Teil wird zunächst zwischen der Einbringung[8] von Unternehmensteilen (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) und dem Anteilstausch (mehrheitsvermittelnde Anteile) unterschieden, die nunmehr in den §§ 20 bzw. 21 UmwStG getrennt geregelt werden. § 22 UmwStG regelt bei Sacheinlagen unter dem gemeinen Wert die Steuerfolgen für den Einbringenden, falls die sperrfristbehafteten Anteile innerhalb einer Frist von 7 Jahren veräußert werden. Die Veräußerung innerhalb der Sperrfrist führt zu einer rückwirkenden anteiligen Besteuerung des Einbringungsgewinns, der sich bei einem Ansatz zum gemeinen Wert ergeben hätte. § 23 UmwStG erfasst die Auswirkungen der Einbringung bei der übernehmenden Gesellschaft.
Rz. 7
Der Siebte Teil behandelt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft und umfasst nur die Vorschrift des § 24 UmwStG.
Rz. 8
Der Achte Teil besteht ebenfalls nur aus einer Vorschrift, nämlich der des § 25 UmwStG. Hier wird der Formwechsel – oder ein vergleichbarer ausländischer Vorgang – einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft geregelt. § 25 UmwStG verweist im Wesentlichen auf die §§ 20 bis 23 UmwStG.
2 Inhalt und Zweck von § 20 UmwStG
Rz. 9
§ 20 UmwStG regelt die steuerliche Behandlung der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile.
Rz. 10
Bei der Einbringung von Unternehmensteilen gegen Gewährung von Anteilen handelt es sich um einen Tauschvorgang, der nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führt. Wenn jedoch die in § 20 UmwStG und § 1 Abs. 3 u. 4 UmwStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind, kann die Einbringung auf Antrag auch steuerneutral zum Buchwert oder wahlweise unter Aufdeckung nur eines Teils der stillen Reserven zu einem Zwischenwert erfolgen.
Rz. 11
In § 1 Abs. 3 und 4 UmwStG werden die allgemeinen und in § 20 Abs. 1 UmwStG die besonderen Anwendungsvoraussetzungen genannt.
Rz. 12
Das Erfüllen der Anwendungsvoraussetzungen entfaltet grundsätzlich nur dann eine steuerliche Bedeutung, wenn zugleich auch die Buchwertvoraussetzungen in § 20 Abs. 2 UmwStG erfüllt werden.
Rz. 13
Der Einbringende muss als Veräußerungspreis für die eingebrachten Unternehmensteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen neuen Gesellschaftsanteile nach Abs. 3 grundsätzlich den Wert zugrunde legen, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat. Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG a. F., regelt Abs. 3 darü...
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