Rz. 129
Anders als § 20 Abs. 1 UmwStG gehört auch die 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu den Teilbetrieben. Anteile an anderen Körperschaften bilden keinen Teilbetrieb, auch wenn die Beteiligung 100 % beträgt. Anteile an ausl. Körperschaften sind dann ein Teilbetrieb, wenn die Beteiligung 100 % beträgt und die ausl. Körperschaft nach ihrer Struktur einer deutschen Kapitalgesellschaft entspricht. Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, z. B. bei Bestehen eines Treuhandverhältnisses, reicht aus.[1]
Rz. 130
Werden Beteiligungen abgespalten, ist die Bedeutung des § 15 UmwStG gering. Eine Veräußerung der Beteiligung durch eine Körperschaft wäre nach § 8b Abs. 2 KStG ebenfalls steuerfrei (außer die Anteile sind steuerverhaftet, § 8b Abs. 4 KStG a. F. oder einbringungsgeboren); steuerlich wirken sich nur die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i. H. v. 5 % des Veräußerungsgewinns aus.[2]
Außerdem könnte statt durch eine Abspaltung das gleiche Ergebnis durch einen Anteilstausch, § 21 UmwStG, erreicht werden, wobei § 21 UmwStG größere Flexibilität bietet, da die Übertragung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung genügt.
Rz. 131
Die Teilbetriebseigenschaft wird nur durch eine Beteiligung i. H. v. 100 % des Nennkapitals begründet. Das bedeutet, dass auch stimmrechtslose Vorzugsanteile mit übergehen müssen, da auch sie eine Beteiligung am Nennkapital repräsentieren. Dagegen wird Genussrechtskapital nicht erfasst, und zwar auch dann nicht, wenn es beteiligungsähnlich i. S. d. § 8 Abs. 3 KStG ist. Genussrechtskapital repräsentiert, unabhängig von der Ausgestaltung im Einzelnen, keine Beteiligung am Nennkapital. Entsprechendes gilt für typische und atypische stille Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft, die ebenfalls keine Beteiligungen am Nennkapital darstellen.
Rz. 132
Die übergehende Beteiligung muss 100 % des Nennkapitals betragen. Eine geringere Beteiligung stellt auch dann keinen Teilbetrieb dar, wenn sie die gesamten Stimmrechte repräsentiert. Es genügt auch nicht, dass die übergehende Beteiligung zusammen mit den von der übernehmenden Körperschaft bereits gehaltenen Anteilen 100 % des Nennkapitals umfasst. Es besteht keine Ausnahme für "mehrheitsvermittelnde Anteile". Eine geringere Beteiligung kann nur dann nach § 15 UmwStG steuerneutral abgespalten werden, wenn sie einem (anderen) Teilbetrieb zugeordnet werden kann.
Rz. 133 einstweilen frei
Rz. 134
Hält die Kapitalgesellschaft eigene Anteile, liegt eine Übertragung des gesamten Nennkapitals vor, wenn die übertragende Körperschaft sämtliche übrigen Anteile hält.[3]
Rz. 135
Der Beteiligung können nach der Verwaltungsauffassung nur Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Beteiligung dienen, zugeordnet werden, also etwa Wirtschaftsgüter, die bei der Verwaltung dieser Beteiligung eingesetzt worden sind.[4] Verbindlichkeiten können nur zugeordnet werden, wenn sie unmittelbar zum Erwerb der Beteiligung aufgenommen worden sind. Dass die Beteiligung für Verbindlichkeiten haftet, z. B. aufgrund einer Verpfändung, genügt für eine Zuordnung nicht. Neutrales Vermögen kann nicht zugeordnet werden.[5]
Rz. 136
Nach Ansicht der Finanzverwaltung bildet eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft – anders als der Mitunternehmeranteil – dann keinen Teilbetrieb, wenn die Beteiligung einem (anderen) Teilbetrieb als wesentliche Betriebsgrundlage (nicht wirtschaftlich zuordenbares Wirtschaftsgut) zuzurechnen ist.[6] Es fällt zunächst auf, dass die Finanzverwaltung diese Zuordnung nur vorsieht, wenn die Kapitalgesellschaftsbeteiligung eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, nicht ein bloß wirtschaftlich zuordenbares Wirtschaftsgut. Dies mag darin begründet sein, dass sie auf fiktive Teilbetrieb noch den nationalen Teilbetriebsbegriff anwendet (s. o. Rz. 124).
Dass Kapitalgesellschaftsbeteiligungen u. U. als Bestandteil eines anderen Teilbetriebs ihre Eigenschaft als fiktiven Teilbetrieb i.E. verlieren, ist m. E. nicht gerechtfertigt. Der Hintergrund ist vermutlich, dass der Kapitalgesellschaftsanteil ein Wirtschaftsgut ist und daher (theoretisch) auch anderen Teilbetrieben zugeordnet werden kann.[7] Dass er auch anderen Teilbetrieben zugeordnet werden kann, heißt m. E. aber nicht, dass er auch zugeordnet werden muss. Vielmehr solte für 100 %-Kapitalgesellschaftsbeteiligungen wie eigenständige Teilbetriebe zu behandeln sein (wie der Mitunternehmeranteil).[8] Dies ist im Hinblick auf die gesetzliche Teilbetriebsfiktion nur konsequent.
Rz. 137 einstweilen frei
Rz. 138
Die übertragende Körperschaft kann in eine Holding verwandelt werden, indem die operativen Teile des Vermögens (Teilbetriebe) abgespalten und nur die Beteiligungen zurückbehalten werden. Problematisch ist dies aber, wenn eine oder einige Beteiligungen nicht 100 % betragen. Sie bilden dann keinen Teilbetrieb und können auch einer Beteiligung von 100 % nicht zugeordnet werden, da nach Verwaltungsauffassung bei einem fiktiven Teilbetrieb neutrales Vermögen nicht zugeordnet werden kann. Sol...
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