Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 3.3.3 Anwendung von § 8b ...

Björn Junior

Rz. 68

Nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn i. S. d. Abs. 2 S. 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft entspricht. Abs. 2 S. 2 ist somit auf die Fälle der Aufwärtsverschmelzung beschränkt.^{^[1]} Insoweit stellt sich die Verschmelzung für die übernehmende Körperschaft als tauschähnlicher Vorgang dar^{^[2]}: Aufgabe/Untergang der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen Übernahme ihres Vermögens. Folgerichtig wird der Übernahmegewinn durch den (pauschalen) Verweis auf § 8b KStG wie ein Anteilsveräußerungsgewinn i. S. d. § 8b Abs. 2f. KStG behandelt^{^[3]}, sodass der maßgebliche Übernahmegewinnteil (Rz. 69) im Ergebnis nur zu 95 % steuerfrei ist.^{^[4]}

Rz. 69

Ist die übernehmende Körperschaft zu weniger als 100 % an der übertragenden Körperschaft beteiligt, wendet die Finanzverwaltung § 8b KStG auf den nach Abs. 2 S. 1 ermittelten (Gesamt-)Gewinn, multipliziert mit der Beteiligungsquote, an.^{^[5]} Wenn die Aufwärtsverschmelzung für die übernehmende Körperschaft insoweit aber als Veräußerung (tauschähnlicher Vorgang) verstanden und als solche behandelt werden soll (Rz. 68), führt diese Berechnungsmethode zu einem unsystematisch zu hohen Gewinnteil und wird daher von der Literatur m. E. zu Recht abgelehnt.^{^[6]} Mit der a. A. ist stattdessen – wie es wirtschaftlich bei einer Veräußerung der Anteile der Fall wäre – dem Anteilsbuchwert von vornherein nur der der Beteiligungsquote entsprechende (d. h. anteilige) Wert des übergehenden Vermögens entgegenzustellen.

Beispiel (BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 12.06)

Die T-GmbH wird auf die M-GmbH verschmolzen. Die M-GmbH ist zu 40 % an der T-GmbH beteiligt. Der Anteilsbuchwert beträgt 200, der Übernahmewert des Vermögens 800 und die Kosten für den Vermögensübergang 20.

Der § 8b KStG unterliegende Gewinn beträgt

nach Verwaltungsauffassung: (800 ./. 200 ./. 20) x 40 % = 232

nach m. E. zutreffender a. A.^{^[7]}: (800 x 40 %) ./. 200 ./. (20 x 40 %) = 112

Rz. 70

Setzt man mit der a. A. nur den anteiligen Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter an, kann dies für Zwecke des Abs. 2 S. 2 zu einem Übernahmeverlust führen, obwohl insgesamt (= nach Abs. 2 S. 1) ein Übernahmegewinn erzielt wurde (etwa, wenn der Beteiligungsbuchwert im obigen Bsp. 400 beträgt).

Rz. 71 einstweilen frei

Rz. 72

Für einen Übernahmeverlust soll § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht gelten, da sich die Vorschrift im Gegensatz zu Abs. 2 S. 1 ausdrücklich nur auf einen Gewinn bezieht.^{^[8]} Zur praktischen Auswirkung Rz. 75.

Rz. 73

Die Bedeutung des Verweises auf § 8b KStG besteht darin, die generelle KSt-Befreiung eines Übernahmegewinns nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG nach Maßgabe von § 8b KStG wieder einzuschränken.^{^[9]} Wegen der Gleichstellung mit einem Veräußerungsgewinn (Rz. 68) sind nur diejenigen Regeln von § 8b KStG relevant, die sich auf eine Veräußerung beziehen.^{^[10]} Daher läuft z. B. der Verweis auf § 8b Abs. 1, 5 KStG leer.

Rz. 74

Die Rechtsfolgen von § 8b Abs. 2 KStG sind bereits von § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG (Rz. 46ff.) und §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 1 S. 2f. UmwStG (Rz. 28ff.) erfasst.^{^[11]} Durch den Verweis auf § 8b Abs. 3 S. 1 KStG ist der Übernahmegewinnteil (Rz. 69) im Ergebnis nur zu 95 % steuerfrei.^{^[12]}

Rz. 74a

§ 8b Abs. 4 KStG n. F. (KSt-Pflicht von Streubesitzdividenden) ist mangels Veräußerungsbezug nicht anzuwenden.^{^[13]} Nicht geklärt ist, ob der Verweis auch § 8b Abs. 4 KStG a. F. umfasst (KSt-Pflicht für einbringungsgeborene Anteile (§ 21 UmwStG a. F.) an der übertragenden Körperschaft bei Veräußerung innerhalb von sieben Jahren).^{^[14]}

Rz. 75

Auf einen (anteiligen) Übernahmegewinn ist wiederum § 8b Abs. 7, 8 KStG anzuwenden,^{^[15]} sodass dieser bei den dort genannten Finanzinstituten und Versicherungsunternehmen als übernehmende Körperschaft voll stpfl. sein kann. Dagegen bleibt ein Übernahmeverlust steuerlich nicht abzugsfähig (Rz. 72).^{^[16]}

Rz. 76 einstweilen frei

Rz. 77

Ist die übernehmende Körperschaft eine Organgesellschaft, ordnet § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1f. KStG^{^[17]} für Verschmelzungen mit Anmeldung zur Eintragung in das relevante öffentliche Register nach dem 12.12.2019^{^[18]} an, dass (erst) auf Ebene des Organträgers § 12 Abs. 2 UmwStG i. V. m. § 8b KStG (und damit insbes. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG) anzuwenden ist (bzw. §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, soweit bei einer nicht optierenden Personengesellschafts-Organträgerin natürliche Personen beteiligt sind).^{^[19]} Diese Rechtsfolge vertrat die Finanzverwaltung auch schon unter Geltung von § 15 S. 1 Nr. 2 KStG a. F.^{^[20]} Hierzu hatte der BFH mit der h. M. in der Literatur jedoch entschieden, dass aufgrund des unzureichenden Regelungszusammenhangs zu § 12 Abs. 2 UmwStG weder beim Organträger noch bei der Organgesellschaft § 8b Abs. 3 S. 1 KStG angewendet werden darf.^{^[21]} Dies galt gleichermaßen für §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bei einer Personengesellschafts-Organträgerin.^{^[22]}