Frotscher/Drüen, UmwStG § 1... / 3.3.2.2 Sicherstellung der Besteuerung mit KSt (Abs. 2 S. 1 Nr. 1)
 

Rz. 104

Nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ist der Buch- oder Zwischenwertansatz nur zulässig, wenn sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter und damit die übertragenen stillen Reserven der KSt bei der übernehmenden Körperschaft unterliegen. Die "Sicherstellung" muss sich auf den Gewinn aus der Nutzung oder der Veräußerung der übergegangenen Wirtschaftsgüter beziehen. Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift bezieht sich diese Voraussetzung nur auf die Wirtschaftsgüter, die auf die übernehmende Körperschaft übergegangen sind. Unberücksichtigt bleibt, ob sonstige Wirtschaftsgüter der übernehmenden Körperschaft der deutschen Besteuerung unterliegen. Außerdem betrifft diese Voraussetzung nur die Ebene der aufnehmenden Gesellschaft. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG bezieht sich daher nicht auf die verschmelzungsgeborenen Anteile, die der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft erhält. Ob die Besteuerung mit KSt sichergestellt ist, ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu beurteilen.

 

Rz. 105

Die im Gesetz verwendete Formulierung "sichergestellt ist, dass sie … der … KSt unterliegen" bedeutet nicht, dass sichergestellt sein muss, dass später auch tatsächlich KSt entsteht. Sichergestellt sein muss nur die Steuerbarkeit der aufgrund der übergegangenen Wirtschaftsgüter entstehenden Gewinne einschließlich der Veräußerungsgewinne. Es schadet daher nicht, wenn aufgrund anderweitiger Verluste oder aufgrund von Verlustvorträgen tatsächlich keine KSt entsteht. Gleiches gilt, wenn für die übergegangenen Wirtschaftsgüter bzw. die Einkünfte hieraus eine Steuerbefreiung, wie § 8b KStG, gilt.

 

Rz. 106

Problematisch ist die Erfüllung der Voraussetzung, dass die Besteuerung des übergehenden Vermögens mit KSt sichergestellt sein muss, wenn der übernehmende Rechtsträger eine Organgesellschaft ist. Stellt man darauf ab, dass KSt-Pflicht ohne Steuerbefreiung besteht, ist dieses Erfordernis bei der Organgesellschaft immer erfüllt.[1] Da das Gesetz aber konkret auf die übergehenden Wirtschaftsgüter und darauf abstellt, dass diese "später" der KSt unterliegen, ist auch die Auffassung der Finanzverwaltung vertretbar, dass konkret auf diese Wirtschaftsgüter und damit auf die Ebene des Organträgers abzustellen ist.[2]

 

Rz. 107

Wird konkret auf die übergehenden Wirtschaftsgüter und damit auf den Organträger abgestellt, und ist der Organträger eine Körperschaft oder eine Personengesellschaft, soweit an ihr Körperschaften beteiligt sind, ist die Besteuerung mit KSt sichergestellt. Die Organgesellschaft kann insoweit übernehmender Rechtsträger einer steuerneutralen Verschmelzung oder einer Verschmelzung zu Zwischenwerten sein. Entgegen dem Wortlaut der Vorschrift kommt es bei einer teleologischen Auslegung nicht darauf an, dass die Besteuerung der in den übergehenden Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven bei ihrer Realisierung gerade bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft sichergestellt ist. Das wäre bei der Organgesellschaft nicht der Fall, da nur der Organträger der Besteuerung unterliegt. Dies ist jedoch nicht schädlich.[3] Das UmwStG hat offensichtlich die Organschaft nicht geregelt; jedenfalls taucht das Wort "Organschaft" o. Ä., soweit ersichtlich, im Text des UmwStG nicht auf. Dann müssen gesetzliche Regelungen bei der Anwendung auf Organschaften aber sinngemäß ausgelegt werden. Wenn § 14 KStG bestimmt, dass die Ergebnisse der Organgesellschaft nur bei dem Organträger der Besteuerung unterliegen, kann dies nicht bedeuten, dass eine Verschmelzung zu Buchwerten auf eine Organgesellschaft nicht möglich ist. Das Gesetz ist für diesen Fall vielmehr so zu verstehen, dass für das Merkmal der "Sicherstellung der Besteuerung mit KSt" auf denjenigen Rechtsträger abzustellen ist, bei dem die Ergebnisse der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung unterliegen. Das Gesetz will nur sicherstellen, dass die übergehenden stillen Reserven überhaupt der KSt unterliegen. Das ist aber auch sichergestellt, wenn der Organträger eine Körperschaft ist. Es ist nicht ersichtlich, welchen Aspekt der Steuergerechtigkeit und der Gleichbehandlung der Stpfl. eine gegenteilige Regelung verfolgen könnte. Es würde eine gleichheitswidrige Regelung geschaffen, die einem in sinnvoller Weise interpretierten Gesetz widerspräche und für die keine Rechtfertigung ersichtlich wäre.

 

Rz. 108

Unklar ist jedoch, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, wenn der Organträger eine natürliche Person bzw. eine Personengesellschaft ist, soweit an ihr natürliche Personen beteiligt sind. In diesem Fall erfolgt die Besteuerung des übergehenden Vermögens letztlich nicht mit KSt, sondern mit ESt. M. E. ist § 11 UmwStG dennoch auf diese Fälle anzuwenden.[4] Einmal besteht auch in diesem Fall bei der Organgesellschaft Steuerbarkeit, sodass die Voraussetzung der Nr. 1 erfüllt ist. Außerdem würde für den Fall der Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person nach § 3 Abs. 2 UmwStG ein entsprechendes Wahlrecht unter vergleichbaren Voraussetzung...

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