Rz. 153
Aus den Regeln des UmwStG ergeben sich auch die steuerlichen Konsequenzen, wenn an dem umwandelnden Rechtsträger eine stille Gesellschaft oder eine Unterbeteiligung besteht. Handelt es sich um eine typische stille Gesellschaft, wird diese steuerlich darlehensähnlich behandelt. Unternehmensrechtlich ist die stille Gesellschaft selbst nicht umwandlungsfähig, weil sie in § 3 UmwG nicht aufgeführt wird; umgewandelt werden kann nur der Rechtsträger, an dem die stille Gesellschaft besteht. Die Umwandlung des Rechtsträgers, an dem die stille Gesellschaft besteht, hat auf die stille Gesellschaft keine Auswirkung, vielmehr besteht das Rechtsverhältnis der stillen Gesellschaft an dem umgewandelten Rechtsträger weiter. Das Rechtsverhältnis geht auf den übernehmenden Rechtsträger über, die stille Gesellschaft wird also mit dem übernehmenden Rechtsträger fortgesetzt. Entsprechendes gilt für eine typische Unterbeteiligung. Entsprechendes gilt weiterhin, wenn nicht der Tätige, sondern der Stille umgewandelt wird. Die stille Gesellschaft wird mit dem jetzt in neuer Rechtsform bestehenden Stillen fortgesetzt.[1]
Rz. 154
Handelt es sich um eine atypische stille Gesellschaft, gilt im Ergebnis Entsprechendes. Auch die atypische stille Gesellschaft ist nicht umwandlungsfähig, umgewandelt wird der Rechtsträger, an dessen Betrieb die Beteiligung des atypisch stillen Gesellschafters besteht. Ist dieser Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft und wird er in eine Personengesellschaft umgewandelt, gelten die §§ 3ff. UmwStG; die atypische stille Beteiligung bleibt bestehen, jetzt am Betrieb einer Personengesellschaft anstelle der Beteiligung am Betrieb einer Kapitalgesellschaft. Steuerrechtlich handelt es sich um einen Austausch der atypisch stillen Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger in eine atypisch stille Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger. Dieser Vorgang fällt unter § 24 UmwStG und kann bei Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen steuerneutral vollzogen werden. Entsprechendes gilt für die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft; die atypische stille Beteiligung geht durch die Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über und besteht nun an dessen Betrieb. Die Beteiligung an der stillen Gesellschaft stellt einen Vermögensgegenstand dar, der dem Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung, Zwischenwertansatz und Ansatz der gemeinen Werte unterliegt.[2]
Rz. 155
Bei der Spaltung ist in dem Spaltungsvertrag oder -plan zu regeln, an welchem Betrieb des übernehmenden Rechtsträgers (bei der Aufspaltung) bzw. des übernehmenden oder übertragenden Rechtsträgers (bei der Abspaltung) die atypische stille Beteiligung bestehen soll. Regelmäßig wird sie anteilig an beiden Betrieben weiter bestehen.
Rz. 156
Bei der Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG ist zu unterscheiden, ob es sich um eine Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Ausgliederung) oder der Einzelrechtsnachfolge handelt. Bei der Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge ist z. B. im Ausgliederungsvertrag bzw. -plan zu regeln, ob die stille Beteiligung an dem Betrieb des Einbringenden fortbestehen soll, zu dem jetzt die durch die Einbringung entstandenen Anteile gehören, oder ob sie weiterhin an dem eingebrachten Betrieb oder Teilbetrieb bestehen soll. Bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge ist die stille Beteiligung durch Vertragsänderung an dem Betrieb des übernehmenden Rechtsträgers zu begründen, wenn sie nicht an dem Betrieb des Einbringenden weiter bestehen soll. In allen Fällen handelt es sich u. E. um eine Fortsetzung der stillen Gesellschaft, nicht um eine Liquidation und Neubegründung. Der Vorgang ist dann auch insoweit steuerneutral.
Rz. 157
Strittig ist, ob dies auch für eine atypische stille Unterbeteiligung gilt, wenn sich infolge der Umwandlung die Einkunftsart des Unterbeteiligten ändert, z. B. aus der Unterbeteiligung an dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft durch die Umwandlung eine mitunternehmerische Beteiligung an einer Personengesellschaft wird. Wirtschaftlich liegen die Aufgabe der Beteiligung an einem Kapitalanteil und die Begründung einer Mitunternehmerstellung vor. Der umgekehrte Fall der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft führt zur Aufgabe einer mitunternehmerischen Unterbeteiligung und zur Begründung einer Unterbeteiligung an einem Kapitalanteil mit Einkünften aus Kapitalvermögen. Hierdurch werden Gewinnrealisierungstatbestände verwirklicht; eine Vorschrift, die diese Vorgänge als gewinnneutral einordnet, gibt es nicht. Die Umwandlung ist daher, soweit die atypische stille Unterbeteiligung betroffen ist, nicht steuerneutral.[3]
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