Rz. 260b
Hinsichtlich der Belastungswirkungen ist zu unterscheiden, ob der Gesellschafter eine Körperschaft oder eine natürliche Person ist.[1]
Rz. 260c
Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung zwischen Körperschaften beträgt die körperschaftsteuerliche Belastung 15 % zzgl. SolZ und ist damit identisch mit der Belastung einer offenen Gewinnausschüttung. Das gilt auch für die pauschal ermittelten nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG. Sowohl bei der offenen Gewinnausschüttung als auch bei der verdeckten Gewinnausschüttung sind bei dem Gesellschafter 5 % der erhaltenen Ausschüttung als nicht abziehbare Ausgaben anzusetzen. Für die GewSt wird bei dem Anteilseigner das Eingreifen des Schachtelprivilegs unterstellt.
Rz. 260d
Es ergeben sich daher folgende Belastungswirkungen, wobei unterstellt wird, dass der Gesellschafter eine Körperschaft ist und das Konvergenzprinzip nicht zur Steuerpflicht der Ausschüttung führt.
| Offene Gewinnausschüttung | Verdeckte Gewinnausschüttung | |
|---|---|---|
| Gewinn vor KSt und GewSt | 100,00 | 100,00 |
| GewSt (angenommen) | 15,00 | 15,00 |
| KSt (15 %) | 15,00 | 15,00 |
| SolZ | 0,825 | 0,825 |
| Zufluss Gesellschafter | 69,175 | 69,175 |
| Zu versteuern | 0,00 | 0,00 |
| Nicht abzugsfähige Betriebsausgabe | 3,459 | 3,459 |
| KSt hierauf (15 %) | 0,519 | 0,519 |
| SolZ hierauf (5,5 %) | 0,028 | 0,028 |
| Gesamtbelastung | 31,372 | 31,372 |
Rz. 260e
Zur besseren Vergleichbarkeit wurde nicht berücksichtigt, dass in der Praxis die verdeckte Gewinnausschüttung regelmäßig vor Abzug der Steuern erfolgt, also regelmäßig höher ist als eine offene Gewinnausschüttung. Der höheren Ausschüttung entspricht dann eine höhere Steuerbelastung. Auswirkungen hat das insbesondere, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung durch eine Beteiligungskette und damit über mehrere Stufen erfolgt. In diesem Fall liegt auf der Ebene jeder der Gesellschaften in der Beteiligungskette eine verdeckte Gewinnausschüttung an die ihr vorgeschaltete Gesellschaft vor. Diese verdeckte Gewinnausschüttung beträgt auf jeder Stufe 100 % der ursprünglichen verdeckten Gewinnausschüttung und verursacht die Versteuerung der nicht abziehbaren Aufwendungen in Höhe von 5 %. Bei einer offenen Gewinnausschüttung würde die jeweils folgende Gewinnausschüttung um diese 5 % vermindert, was bei der verdeckten Gewinnausschüttung nicht der Fall ist. Der Kaskadeneffekt ist bei der verdeckten Gewinnausschüttung daher höher als bei einer offenen Gewinnausschüttung. Diese Mehrbelastung ist jedoch systemkonform, da jede der Gesellschaften in der Beteiligungskette eine Gewinnausschüttung von 100 % erhält, also nicht nur von 95 % und damit nach Verminderung der nicht abziehbaren Aufwendungen. Vergleichsmaßstab ist also nicht eine durch die Beteiligungskette laufende offene Gewinnausschüttung, die auf jeder Stufe um 5 % vermindert wird, sondern eine Gewinnausschüttung, die auf jeder Stufe der Beteiligungskette aus anderweitigen Mitteln auf 100 % aufgestockt wird. Vermeiden lässt sich diese Kaskadenwirkung nur, wenn man eine direkte verdeckte Gewinnausschüttung von der leistenden Gesellschaft an den Gesellschafter oberster Stufe annimmt.[2] Dafür fehlt aber jede Rechtsgrundlage, da eine Gewinnausschüttung, sei sie offen oder verdeckt, nur an den direkt beteiligten Gesellschafter erbracht werden kann. Eine Zurechnung einer offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung an eine dritte Person, sei es nahestehende Person, sei es der oberste Gesellschafter in einer Beteiligungskette, ist nicht möglich.[3]
Rz. 260f
Bei natürlichen Personen als Gesellschaftern ist die verdeckte Gewinnausschüttung mit Dividendeneinkünften nach dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren zu vergleichen. Da auch die verdeckte Gewinnausschüttung dem Teileinkünfteverfahren unterliegt, ergibt sich insoweit kein Belastungsunterschied. Gleiches gilt für den Fall, dass die offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen der Abgeltungssteuer von 25 % unterliegen.
Rz. 260g
Belastungsunterschiede bei der KSt ergeben sich aber beim Vergleich der (offenen oder verdeckten) Gewinnausschüttung mit der Anerkennung der zugrunde liegenden Lieferungs- und Leistungsbeziehung[4]:
| Leistungsvergütung | (verdeckte) Gewinnausschüttung | |
|---|---|---|
| Leistungsvergütung | 100,00 | 0,00 |
| Gewinn vor GewSt und KSt | 0,00 | 100,00 |
| GewSt (angenommen) | 0,00 | 15,00 |
| KSt | 0,00 | 15,00 |
| SolZ hierauf | 0,00 | 0,825 |
| Zufluss Gesellschafter | 100,00 | 69,175 |
| zu versteuern | 100,00 | (Abgeltungsteuer) |
| ESt 45 % / 25 % | 45,00 | 17,294 |
| SolZ hierauf | 2,475 | 0,951 |
| Gesamtbelastung | 47,475 | 49,07 |
Rz. 260h
Kehrt die Körperschaft die Leistung nicht an den Gesellschafter aus, sondern bildet sie eine Rückstellung, beträgt die Steuerbelastung bei Anerkennung der Rückstellung 0, bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung dagegen 30,825 % (KSt zuzüglich SolZ sowie 15 % GewSt).
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