Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 3.4.2 Ausschluss bei einbringungsgeborenen Anteilen

Rz. 264

Die Anwendung des Abs. 2 auf Veräußerungs- und gleichgestellte Gewinne ist nach Abs. 4 S. 1 Nr. 1 a. F. ausgeschlossen, wenn die Anteile einbringungsgeboren nach § 21 UmwStG a. F. sind.

Einbringungsgeboren sind Anteile, wenn der Anteilseigner sie durch eine Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG a. F. bzw. § 23 Abs. 1–4 UmwStG a. F. erworben und dabei nicht den Teilwert, sondern den Buch- oder einen Zwischenwert angesetzt hat. Das Gesetz bezieht sich ausdrücklich auf "einbringungsgeborene" Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. Daher werden verschmelzungs- und spaltungsgeborene Anteile von der Vorschrift nicht erfasst; dies hielt der Gesetzgeber offensichtlich nicht für erforderlich.

Rz. 265

Bei der Verschmelzung ist der Fall betroffen, dass die Körperschaft einen Betrieb oder Teilbetrieb steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt und diese Kapitalgesellschaft dann auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird. Die einbringungsgeborenen Anteile wandeln sich dann um in verschmelzungsgeborene Anteile. Hier stellt sich die Frage, ob die steuerliche Bindung nach Abs. 4 a. F. auf die neuen, verschmelzungsgeborenen Anteile übergeht. Diese Frage beantwortet sich nach § 13 UmwStG.^[1]

Rz. 266

Bei der Spaltung kann der Fall eintreten, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb abgespalten und auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen wird. Der Gesellschafter der gespaltenen Körperschaft erwirbt dadurch "spaltungsgeborene" Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Diese sind nicht nach Abs. 4 a. F. gebunden, da es sich nicht um eine Einbringung gehandelt hat. Es tritt allerdings nach § 15 Abs. 3 S. 4 UmwStG a. F. unter weiteren Voraussetzungen eine Bindung von 5 Jahren ein, d. h., bei einer Veräußerung der spaltungsgeborenen Anteile innerhalb dieser Frist wird die Spaltung steuerwirksam.

Rz. 267

Die Ausnahmeregelung in Abs. 4 S. 1 Nr. 1 a. F. betrifft naturgemäß nur Einbringungen von Körperschaften in Kapitalgesellschaften gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, da nur dadurch einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. entstehen und nur durch die Veräußerung dieser einbringungsgeborenen Anteile die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG infrage stehen kann. Danach werden folgende Fälle erfasst:

• nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG a. F. die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Kapitalgesellschaft;
• nach § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG a. F. die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft insgesamt die Mehrheit der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft hält, deren Anteile eingebracht werden, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten;^[2]
• nach § 23 Abs. 1–3 UmwStG a. F. die grenzüberschreitende Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft innerhalb der EU gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft;
• nach § 23 Abs. 4 UmwStG a. F. die Einbringung von Anteilen an einer EU-Kapitalgesellschaft in eine andere EU-Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft.^[3]

Rz. 268

Werden Anteile eingebracht, sind die hierdurch erworbenen Anteile nur dann einbringungsgeboren, wenn es sich um sog. mehrheitsvermittelnde Anteile handelt. Das bedeutet, dass Abs. 4 S. 1 Nr. 1 a. F. und der dazu gehörende Abs. 4 S. 2 Nr. 2 a. F. nur bei der Einbringung von mehrheitsvermittelnden Anteilen anzuwenden sind. Da § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG a. F. und § 23 Abs. 4 UmwStG a. F. nicht anzuwenden sind, kann die Einbringung nicht mehrheitsvermittelnder Anteile nicht zum Buchwert erfolgen, sondern führt zur Aufdeckung der stillen Reserven und zu einem Einbringungsgewinn. Dies löst allerdings nicht die Besteuerung des Einbringungsgewinns aus; vielmehr ist dieser Einbringungsgewinn der einbringenden Körperschaft nach Abs. 2 steuerfrei.^[4] Eine Einschränkung, die Abs. 4 a. F. entspricht, gibt es für diesen Fall nicht.

Rz. 269

Regelungsgrund für den Ausnahmetatbestand des Abs. 4 S. 1 Nr. 1 a. F. ist, dass die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch eine Körperschaft steuerpflichtig ist. Infolge der Einbringung wird der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in einbringungsgeborene Anteile "umgewandelt", die an sich nach Abs. 2 ohne steuerliche Belastung veräußert werden könnten. Damit würden Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet, durch die die Körperschaft steuerpflichtige Veräußerungsgewinne in weitem Umfang vermeiden könnte; diese Besteuerungslücken soll Abs. 4 S. 1 Nr. 1 a. F. schließen.^[5] Ohne diese Ausnahmeregelung könnte die Steuerpflicht der Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG durch Körperschaften leicht umgangen werden.

Rz. 270

Aus diesem Regelungsgrund folgt aber auch, dass der Regelungsbereich der Vorschrift zu weit geraten ist, als Gegenstand der Einbringung Anteile an Kapit...