Rz. 244
Durch Gesetz v. 22.12.2003[1] wurde Abs. 3 mit Wirkung ab Vz 2004 um S. 1 und S. 2 ergänzt. Dadurch wurde die bis dahin nur für ausl. Dividenden geltende pauschale Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben auf steuerfrei gestellte Veräußerungs- und ähnliche Gewinne ausgedehnt. Regelungsgrund ist, dass Gewinnausschüttungen (für die Abs. 5 gilt) und Veräußerungsgewinne[2] in gewissem Sinne austauschbar sind; statt einer Ausschüttung kann sich der Gesellschafter thesaurierte Gewinne auch durch eine Veräußerung der Beteiligung verschaffen. Es ist daher systematisch richtig, auch die Gewinne des Abs. 2 der pauschalierenden Berechnung der nicht abziehbaren Aufwendungen zu unterwerfen.[3]
Rz. 245
Die Regelung über die pauschale Hinzurechnung nicht abziehbarer Ausgaben ist verfassungsgemäß.[4]
Rz. 246
Abs. 3 S. 1, 2 bezieht sich auf die nach Abs. 2 S. 1, 3 und 6 von der Steuer freigestellten Gewinne. Die Hinzurechnung der pauschal ermittelten nicht abzugsfähigen Ausgaben erfolgt also nur, wenn nach diesen Vorschriften steuerfreie Vermögensmehrungen vorliegen. Dagegen ist Abs. 3 S. 1 nicht anwendbar, mit der Folge, dass keine pauschal ermittelten nicht abziehbaren Betriebsausgaben hinzugerechnet werden, soweit ein Fall des Abs. 2 S. 4 vorliegt, also der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig ist, weil in Vorjahren steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen worden sind. Soweit die frühere Teilwertabschreibung jedoch nicht steuerwirksam war, also dem Einkommen wieder hinzugerechnet wurde, ist Abs. 3 S. 1 auf den insoweit höheren Veräußerungsgewinn anzuwenden.[5]
Rz. 247
Darüber hinaus führt die Verweisung in § 8 Abs. 1 InvStG dazu, dass Abs. 3 S. 1, 2 auf den Teil des Veräußerungsgewinns anwendbar ist, der auf noch nicht realisierte Vermögensmehrungen in den von dem Investmentfonds gehaltenen Anteilen zurückgeht. Daher werden alle Gewinne erfasst, die nach Abs. 2 aus dem Einkommen ausgeschieden werden. Hierunter fallen nicht nur alle ausdrücklich in Abs. 2 genannten Gewinne (also Veräußerungsgewinn, Auflösungsgewinn, Gewinn aus der Herabsetzung des Nennkapitals, Gewinn aus Zuschreibungen, Gewinn aus einbringungsgeborenen Anteilen, Gewinn aus verdeckter Einlage), sondern auch alle Gewinne im Zusammenhang mit Anteilen, die steuerfrei sind.[6]
Rz. 248
Ist die Körperschaft eine Organgesellschaft, gilt die sog. Bruttomethode.[7] Abs. 3 S. 1, 2 findet danach auf die Organgesellschaft keine Anwendung.[8] Die Betriebsausgaben werden in vollem Umfang als abziehbar behandelt; auch eine pauschale Hinzurechnung von nicht abziehbaren Aufwendungen erfolgt bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft nicht. Die Vorschrift wird stattdessen auf der Ebene des Organträgers angewandt. Das bedeutet, dass bei der Einkommenszurechnung und -ermittlung auf der Ebene des Organträgers geprüft wird, ob § 8b Abs. 3 S. 1, 2 KStG oder § 3c Abs. 2 EStG Anwendung findet. Je nach dem Ausgang dieser Prüfung werden entweder pauschal 5 % der Gewinne[9] oder die mit den Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen[10] als nicht abziehbare Aufwendungen hinzugerechnet. Ist der Organträger eine Körperschaft, ist § 8b Abs. 3 S. 1, 2 KStG anwendbar, ist er eine natürliche Person, greift § 3c Abs. 2 EStG. Ist Organträger eine Personengesellschaft, gilt § 8b Abs. 3 S. 1, 2 KStG, soweit Gesellschafter der Personengesellschaft Körperschaften sind, dagegen § 3c Abs. 2 EStG, soweit es sich um natürliche Personen handelt.
Rz. 249
Nach Abs. 3 S. 1 werden die mit den steuerlich nicht erfassten Gewinnen i. S. d. Abs. 2 in Zusammenhang stehenden und daher steuerlich nicht abziehbaren Aufwendungen pauschal ermittelt, und zwar mit 5 % des Gewinns. Dabei ist es, ebenso wie bei Abs. 5, ohne Bedeutung, in welcher Höhe solche Aufwendungen bzw. ob solche Aufwendungen überhaupt angefallen sind. Die Regelung gilt als unwiderlegbare Vermutung also auch dann, wenn keine Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den steuerfreien Gewinnen angefallen sind.[11]
Rz. 249a
Das Abzugsverbot ist auf den einzelnen in Abs. 2 aufgeführten Gewinn (Vermögensmehrung) anzuwenden; dies wird in Abs. 3 S. 1 durch das Wort "jeweilige" ausgedrückt. Es sind also nicht mehrere Gewinne und Verluste i. S. d. Abs. 2 zu saldieren und dann die nichtabziehbaren Ausgaben aus dem Saldo zu errechnen. Vielmehr sind die nichtabzugsfähigen Ausgaben auch aus den jeweiligen Gewinnen zu berechnen, wenn bei anderen Anteilen Verluste entstanden sind. Es ist auch ohne Bedeutung, ob bei der Körperschaft im fraglichen Wirtschaftsjahr insgesamt ein Gewinn oder Verlust entstanden ist. Die jeweiligen Veräußerungsgewinne sind isoliert zu erfassen und daraus die nichtabzugsfähigen Aufwendungen i. H. v. 5 % zu ermitteln.
Rz. 250
Im Vergleich zu der korrespondierenden Vorschrift des Abs. 5 fällt bei Abs. 3 S. 1 eine abweichende Formulierung auf: Nach Abs. 3 S. 1 sind die nicht abziehbaren Aufwendungen nämlich aus den "Gewinnen" (also nach Abzug der Betriebsausgaben bzw. Werbungskoste...
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